I FSK 396/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego P., Spółki Cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2004 r., 1/III SA 2614/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego P., Spółki Cywilnej - Mariola P., Mirosław P., Michał P., Piotr P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Sygn. akt FSK 396/05 2 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Spółki Cywilnej – M. P., M. P., M. P. R.P. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny -odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 27 ust. 2, 4, 5, 6 i art. 28 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.), a także naruszenia art. 23, 122, 123, 187, 191, 192, 193 § 4 i 5 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej - podkreślił, że organy podatkowe zasadnie oszacowały obrót za 1999 r. albowiem wystąpiły ku temu podstawy wynikające z art. 23 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy te trafnie przyjęły, że uchybienia dotyczące drukowanych przez kasę rejestrującą paragonów nie stanowiły podstawy do postawienia stronie skarżącej zarzutu prowadzenia ewidencji sprzedaży niezgodnie z wymaganiami art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Nie mogło jednak zdaniem Sądu ulegać wątpliwości to, że dane wynikające z paragonów fiskalnych nie pozwalały na rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach oraz na ustalenie stosowanych marż. Ponadto z faktu prowadzenia przez spółkę ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie można było wyprowadzić wniosku, że cała sprzedaż bezrachunkowa była w ten sposób ewidencjonowana, gdyż posiadanie kas rejestrujących nie jest wystarczające do stwierdzenia, że podatnik ewidencjonuje w niej cały obrót. Wojewódzki Sąd Sygn. akt FSK 396/05 3 Administracyjny zaznaczył, że porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w 1999 r. ze stanem początkowym i końcowym, ilością towarów sprzedanych na faktury i rachunki z uwzględnieniem potrzeb własnych i maksymalnych ubytków naturalnych i transportowych, pozwoliło na ustalenie rozpatrywanej sprawie niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ I instancji dokonał przy tym przeliczenia ilości paliw z kilogramów na litry w celu wyeliminowania wątpliwości co do przyjętego do wyliczeń ciężaru właściwego paliwa, a także wpływu zmiany jego temperatury podczas przelewania do zbiorników na stacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie popełniły błędu przeliczając jednostki wagowe na objętościowe albowiem przeliczenia tego dokonano na podstawie opinii biegłego A. M.. W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty skargi, że nie zostały w sposób obiektywny zweryfikowane rozbieżności w ustaleniach dotyczących ubytków naturalnych paliw, wynikające z opinii biegłego i z prywatnego dokumentu nazwanego opinią, sporządzonego na zlecenie strony skarżącej przez W. M. Prywatna opinia - jak podkreślił Sąd - nie była opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej albowiem na mocy tego przepisu tylko organ podatkowy powołuje biegłego i opinie takiego biegłego są dowodem w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przedstawiła szczegółowo argumentację biegłego A. M, będącą odpowiedzią na krytykę wydanej przez niego opinii i fakt, że dodatkowa opinia została wydana przez tego samego biegłego nie pozbawiała jej mocy dowodowej. W ocenie Sądu Izba Skarbowa, korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek wagowych na objętościowe, uznała za prawidłowe i przyjęła za przekonywujące wyliczenia biegłego A. M. Sąd Sygn. akt FSK 396/05 4 zwrócił przy tym uwagę na to, że organ odwoławczy uwzględnił ubytki naturalne mogące wystąpić w transporcie, określone w sporządzonej na zlecenie strony ekspertyzie W. M. W dalszych wywodach Sąd podkreślił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnione było stwierdzenie nierzetelności ksiąg i szacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wprowadzoną według tego szacunku do obrotu ilość paliwa przyjęto w wielkości zbliżonej do rzeczywistości i możliwej do osiągnięcia przez stronę skarżącą i nie zasługiwało na akceptację jej twierdzenie, że różnice w ilości zakupionych i sprzedanych paliw były normalnymi, występującymi w tego typu działalności stratami wynikającymi ze stosowanej metody pomiarów. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że nierzetelność ksiąg i zaniżenie obrotu nie zostało skarżącej spółce udowodnione. Według Sądu kryteria dokumentów stanowiących podstawę do wyliczenia marż stosowanych przy sprzedaży poszczególnych towarów zostały wnikliwie przedstawione w zaskarżonej decyzji i chybiony był zarzut skargi, że organ I instancji posłużył się w tym zakresie wyselekcjonowanymi, niereprezentatywnymi dokumentami. Za właściwy i racjonalny Sąd uznał sposób w jaki organ ten wyliczył marże. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi błędne zastosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji Izby Skarbowej w O. w odniesieniu do pominięcia jako dowód przedstawionej przez stronę Sygn. akt FSK 396/05 5 opinii biegłego sądowego, a także błędne zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w odniesieniu do spółek cywilnych. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik strony skarżącej domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, przywołując treść art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podniósł, że w postępowaniu podatkowym są równorzędne wszystkie środki dowodowe, o ile przyczyniają się one do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem. Podkreślił, że jednym z takich dowodów jest opinia biegłego, która nie ma mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym i podlega takim samym regułom dowodowym jak inne dowody. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uznano w nim, że tylko opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z powołanego wyżej przepisu oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że dowód taki jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega normalnej ocenie, a przede wszystkim może być obalony przez inny dowód z dokumentu, w tym przez dowód z opinii biegłego sądowego. Sąd - jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - badając zgodność z prawem prowadzonego postępowania, powinien był zwrócić uwagę na rażące błędy popełnione w opinii biegłego powołanego przez organy podatkowe i wskazane przez opinię biegłego sądowego W. M. Przedstawiając treść tej opinii autor skargi kasacyjnej podniósł, że opinia biegłego A. M. została sporządzona nierzetelnie, gdyż nie uwzględniała wszystkich możliwych ubytków normatywnych paliw Sygn. akt FSK 396/05 6 jakie mogły powstać w spółce, w tym zwłaszcza ubytków naturalnych od niepotrzebnych operacji. Podkreślił także, że biegły powołany przez organy podatkowe swoją wiedzę opierał na doświadczeniu, które nabył kontrolując gospodarkę paliwami w Oddziale CPN w Olsztynie, podczas gdy biegły powołany przez stronę skarżącą był biegłym sądowym z zakresu gospodarki paliwami oraz jest znanym w Polsce specjalistą z zakresu paliw i ma w swoim dorobku kilka specjalistycznych książek, na które powoływał się w swojej opinii również biegły powołany przez organy podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przypadku tak dużych różnic w kwalifikacjach zawodowych obydwu biegłych, nieuprawnionym i sprzecznym z zasadą swobodnej oceny dowodów było danie przez Sąd wiary jedynie opinii biegłego powołanego przez organy podatkowe oraz kwestionowanie mocy dowodowej opinii uzyskanej przez Spółkę. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za właściwy i racjonalny sposób wyliczenia przez organy podatkowe marży, naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wyliczenie to było wynikiem niewłaściwego i tendencyjnego doboru źródeł dowodowych. Do określenia przez organy podatkowe średniej marży dla poszczególnych asortymentów sprzedawanego towaru nie wybrano transakcji najbardziej reprezentatywnych i posłużono się jedynie transakcjami, w których uzyskano najwyższe ceny i które stanowiły jedynie ułamek transakcji zawieranych przez spółkę w kontrolowanym okresie. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej - uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT - jej autor podniósł, że nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT utracił moc obowiązującą jako niezgodny z art. 2 Sygn. akt FSK 396/05 7 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K 17 /97, OTK z 1998 r. nr 3, poz. 30). Wprawdzie - jak wyjaśnił autor skargi kasacyjnej - tej kwestii nie podnoszono w złożonej skardze, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją uwzględnić z urzędu przy badaniu zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w O. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwalało traktować ich jako podstawy kasacyjnej. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, to - powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2004 r. (FPS 1 /04) - podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. nie dotyczył spółek cywilnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania ustanowionej w art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady dyspozycyjności, nie może w związku z tym z własnej inicjatywy podjąć Sygn. akt FSK 396/05 8 żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędne zastosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej w kontekście podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej traktuje przepis art. 180 Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko błędne, gdyż pozostawiając na uboczu to, że art. 180 Ordynacji podatkowej składa się z § 1 ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem") i z § 2 ("Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio"), to jest to bez wątpienia przepis postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do działania organu podatkowego i polega na naruszeniu przepisów postępowania dowodowego, a nie prawa materialnego, jak zakwalifikowano go w skardze kasacyjnej. Zarzut ten postawiony został Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wobec zaaprobowania przez ten Sąd nieprawidłowych - zdaniem autora skargi - ustaleń organów podatkowych, nie wskazano przy tym jakim przepisom postępowania przed sądami administracyjnymi w wyroku uchybiono. Skoro art. 180 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to dlatego nie można Sygn. akt FSK 396/05 9 skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu, obowiązującego jedynie organy podatkowe, co wyraźnie wynika z jego treści. Przepisami, które mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogły być wyłącznie przepisy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej dotyczył uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił opinii złożonej przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego, traktując ją wyłącznie jako "prywatny dokument", który nie ma mocy dowodowej. Powołanie w skardze kasacyjnej art. 180 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwalało traktować tego przepisu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 lub 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (analogicznie: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 36). Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, który to przepis niewątpliwie ma charakter przepisu prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 1 /04, ONSAiWSA z 2005r. nr 3, poz. 51) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Pogląd wyrażony w przywołanej wyżej uchwale podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Spółka cywilna - jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej - jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej Sygn. akt FSK 396/05 10 podmiotowość podatkowoprawna wynikała wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wedle którego "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne". Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynikało, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. W przypadku spółki cywilnej nie można było mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sygn. akt FSK 396/05 11 O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art, 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).