I SA/Wr 4188/01

Dnia 14 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i P.P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Małżonkowie A. i P. P. prowadzili w 1998 r. - każde na własny rachunek - działalność gospodarczą w ramach odpowiednio przedsiębiorstwa A A.P. z siedzibą w W., Al. N. [...], funkcjonującego od dnia [...], oraz przedsiębiorstwa B P. P. również z siedzibą w W., Al. N. [...], funkcjonującego od dnia [...]. Obie firmy wykonywały działalność w tym samym zakresie, to jest montażu z blach trapezowych hal, dachów, fasad oraz lekkich konstrukcji stalowych, z wyjątkiem wyrobów, obrót którymi wymaga uzyskania koncesji lub zezwoleń wymaganych przepisami ustaw. W 1998 roku A. P. prowadząca firmę A opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadziła ewidencję przychodów, podczas gdy P.P. właściciel firmy B w tym samym okresie opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. PIT-33 P. i A. P. wykazali: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej P. P. w kwocie [...], * koszty uzyskania przychodów kwocie [...], * stratę w kwocie [...], * pobrane lub wpłacone zaliczki w kwocie 0,00 zł, oraz - dochód A. P. w kwocie [...] z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy. Podatnicy nie dokonali żadnych odliczeń ani od osiągniętego w 1998 r. dochodu ani od podatku, wykazując: * dochód do opodatkowania w kwocie [...], * podatek należny w kwocie [...], * należne zaliczki pobrane przez płatników w kwocie [...], * nadpłatę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w podmiocie B P.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. oraz ustalenia dochodu za 1998 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w podmiocie A A.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1998 r., Inspektor kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisów: - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) poprzez zaniżenie przychodów z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej przez podmiot B P. P. na rzecz podmiotu A A. P. na kwotę [...]. * art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez zawyżenie deklarowanych kosztów uzyskania przychodu podmiotu B P. P. o łączną kwotę [...] z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, które nie miały związku z osiągniętymi przychodami, * § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) poprzez podwójne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu czerwcu 1998 r. wypłat wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników oraz składek ZUS w łącznej wysokości [...]. przepisu art. 9 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez złożenie nierzetelnego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. W ocenie Inspektora pomimo wystawienia przez firmę A A.P. faktur nr [...] i [...] z dnia [...], nr [...] i [...]z dnia [...], nr [...] z dnia [...], podmiot ten nie mógł we własnym zakresie wykonać prac udokumentowanych tymi fakturami z uwagi na brak niezbędnych do ich przeprowadzenia pracowników, specjalistycznego sprzętu, stosownych narzędzi oraz środków transportu. Z tego też względu posłużył się jako podwykonawcą przedsiębiorstwem B P. P., dysponującym stosownymi środkami do realizacji usług objętych wskazanymi wyżej fakturami, w którego urządzeniach księgowych wykazane zostały w pierwszym półroczu 1998 r. koszty związane z rzeczonymi robotami. Na tej podstawie Inspektor uznał , iż firma B P. P. dokonała sprzedaży przedmiotowych usług firmie A A. P., która z kolei sprzedała je swojemu zleceniodawcy. Podwykonawca nie odnotował tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie wykazał jej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani nie wystawił dla firmy A A.P. żadnego dokumentu sprzedaży. Wartość przedmiotu sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami B" i A Inspektor ustalił w wysokości równej wartości usług wykazanych w opisanych wyżej fakturach, to jest w kwocie [...]. W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu Inspektor uznał, iż nie miały związku z osiągniętym przychodem wydatki poniesione na zakup towarów i usług o łącznej wartości [...], związane z eksploatacją samochodów Volkswagen Transporter o nr rej. [...] i Ford Transit o nr rej. [...], wprowadzonych do ewidencji środków trwałych firmy B P.P., to jest ceny etyliny zakupionej w miesiącach od lipca do września 1998 r. w kwocie [...] oraz 50% ceny etyliny zakupionej w miesiącach od października do grudnia 1998 r. w kwocie [...]. Według ustaleń Inspektora w pierwszym okresie firma B P. P. nie wykonywała usług montażowych i nie zatrudniała pracowników, a zatem zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów w całości nie były związane z jej działalnością, lecz z działalnością firmy A A.P. Tym samym nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów firmy B P. P. Natomiast w drugim okresie prace montażowe prowadzone były równolegle przez oba podmioty w tym samym, oddalonym od ich siedziby rejonie, w związku z czym -w ocenie organu kontroli skarbowej -tylko 50% wyżej wskazanych wydatków dotyczyło i było związanych z działalnością firmy B P.P. i jedynie w tej części zostały one uznane za koszty uzyskania przychodów. Inspektor odmówił również kosztowego charakteru wydatkom związanym z zakupem usług noclegowych w kwocie [...]., dokonanym w miesiącach lipcu, październiku listopadzie i grudniu 1998 r., gdyż w miesiącu lipcu 1998 r. firma B P.P. nie zatrudniała żadnych pracowników, a zatem wszystkie poniesione w tym czasie przedmiotowe wydatki, wykazane fakturami nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] związane były nie z jej działalnością, lecz z działalnością firmy A A. P. Z kolei koszt usług noclegowych zakupionych w miesiącach od października do grudnia 1998r., związanych z prowadzoną przez ten podmiot działalnością, ustalony na podstawie faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]został przez Inspektora skorygowany z uwagi na fakt, iż we wskazanym okresie w firmie B P. P. pracowało - wraz z podatnikiem, 7 osób. Organ I instancji zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów elektrycznych w kwocie [...], przeznaczonych -zgodnie z oświadczeniem P. P. - do wykorzystania przy budowie domu jednorodzinnego, położonego w W. przy ulicy W. [...], to jest miejsca zamieszkania podatników oraz siedziby prowadzonych przez nich firm. Inspektor kontroli skarbowej w oparciu o art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z § 10 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za rok 1998 z uwagi na jej nierzetelność. Jednakże na podstawie art. 23 § 3 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 199 r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalił ją na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...]. nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3, 51 § 1, 52 § 1 pkt 2, 53 § 1 i 4 oraz 207 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił małżonkom A. i P. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej A. i P. P. wnieśli o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie przepisów: * art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię pojęcia "kwot należnych", a w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie P. P. osiągnął z tytułu wykonanych prac przychód podlegający opodatkowaniu, * art. 122 oraz 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności brak dowodów umożliwiających zakwestionowanie poniesionych wydatków na eksploatację samochodów oraz zakup części elektrycznych jako kosztów uzyskania przychodów, * art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, * art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji podatkowej, * art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a w szczególności przez niepodanie przesłanek, jakimi kierował się organ przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału przy przeprowadzaniu dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, * art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zgromadzonych z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, - art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej poprzez opieranie rozstrzygnięcia na podstawie dowodu, który powinien mieć jedynie charakter posiłkowy, tj. dowodu z przesłuchania strony oraz - art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez włączenie jako dowodu w postępowaniu ustaleń, które powinny zostać zgromadzone w trybie dowodu z przesłuchania świadka. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa we W. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła zaległość podatkową w wysokości [...]. oraz odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń. W szczególności w odniesieniu zarzutu podatników dotyczącego nieprawidłowego ustalenia dodatkowego przychodu , opodatkowanego w trybie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód podlegający opodatkowaniu w firmie B organ II instancji wskazał , iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne , choćby faktycznie nie zostały otrzymane i nie ma uzależnienia wykonania pracy od otrzymania zapłaty. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na eksploatację środków transportu oraz na zakup materiałów elektrycznych, wskazując na jednoznaczne oświadczenie w tej kwestii złożone przez P. P. do protokołu z przesłuchania go w dniu [...]. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nie wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Izba Skarbowa wskazała na podjęcie przez Inspektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia okoliczności sprawy oraz na udział P.P. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, składanie wyjaśnień w imieniu własnym , a także A. P. jako jej pełnomocnik. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na to ,iż określona w decyzji wymiarowej kwota zaległości podatkowej została niezasadnie zawyżona w wyniku doliczenia do prawidłowej kwoty tej zaległości ([...]) kwoty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-33 nadpłaty ([...]), zwróconej im w dniu [...]. W konsekwencji powyższej zmiany skorygowana została również kwota odsetek za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną A. i P. P. wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu. Dodatkowo skarżący podnieśli, iż zgodnie z powszechnie aprobowanym, wyrażonym w orzecznictwie poglądem przychód powstaje nie z chwilą zapłaty, lecz z chwilą wymagalności roszczenia o zapłatę. Wywodzili , iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, że P.P. osiągnął przychód - zgodnie z jego definicją sformułowaną w przepisie art. 14 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie doszło do zapłaty przez A. P. na jego rzecz, a wobec jego żony nie przysługiwało mu roszczenie o zapłatę. Nadto strona skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie dyspozycji przepisu art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa w rezultacie nie podjęcia w toku postępowania odwoławczego żadnych dodatkowych czynności dowodowych zmierzających do uzupełnienia dowodów i materiałów wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, mimo iż - w rozumieniu strony - istniała taka potrzeba oraz nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa we W. odpowiadając na skargę ,wniosła ojej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko i argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Nadto ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniosła, iż przychód w wysokości [...] został zasadnie przypisany skarżącemu (jako podwykonawcy) z tytułu wykonania usług dla firmy prowadzonej przez skarżącą, albowiem jako podwykonawca miał obowiązek wystawić fakturę za wykonaną usługę oraz wpisać uzyskany przychód do jego ewidencji księgowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego , bowiem kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne ,gdyż tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki stron. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów art. 122 i 187§1 oraz art.229 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż są one zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy podatnik środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o dowody i dokumenty będące w ich posiadaniu , bowiem podatnik przedstawił ewidencję podatkową i dowody źródłowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Równolegle organ skarbowy dokonał analizy i oceny urządzeń księgowych i dokumentów źródłowych związanych z wykonywaną przez A. P. w 1998 roku działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego w toku postępowania kontrolnego organ z jednej strony przesłuchał w dniu [...].- w obecności pełnomocnika P.P. - w charakterze strony A. P., która zeznała, że " w pierwszym półroczu 1998 r. firma B podpierała się podwykonawcami , tzn. , iż usługi w zakresie montażu lekkiej obudowy wykonywane były przez wykonawców"(k.29 akt).Jednocześnie A. P. wskazała na swojego pełnomocnika w osobie męża -P. P. jako na osobę, która jest władna udzielić odpowiedzi na pytanie kto lub jaki podmiot wykonywał przedmiotowe usługi montażu .Znamienne w sprawie jest , że w związku z taką treścią zeznań A.P. jej pełnomocnik P. P. nie miał do niej żadnych pytań (k.33 akt). Z drugiej strony organ kontrolny przesłuchał w charakterze strony P.P., który przyznał , że należąca doń firma B była podwykonawcą robót udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez firmę B. Dowody te -w ocenie Sądu-organy prawidłowo oceniły (art. 191 Ordynacji podatkowej),wyciągając z nich logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał aktowy badanej sprawy wskazuje więc na to , iż P.P. był nie tylko podwykonawcą firmy B , ale jednocześnie pełnomocnikiem tej firmy i osobą zorientowanym w tym , czy i jakimi podwykonawcami posługiwała się firma B, a w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu na to , aby usługi montażu, na które opiewają przedmiotowe faktury były wykonane przez innego podwykonawcę. Zresztą podatnicy zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu administracyjno-sądowym nie tylko nie przedstawili żadnych dowodów , które pozwoliłyby na poczynienie odmiennych ustaleń w tym zakresie, ale nawet nie twierdzili , iż podwykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami był inny podmiot niż firma B. Pod adresem organów orzekających w sprawie nie może być również skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art.l23§l Ordynacji podatkowej , albowiem strona brała udział w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość przedstawiania wszelkich dowodów uzasadniających jej twierdzenia co do poprawności prowadzonych przez nie urządzeń księgowych . Natomiast wbrew zarzutom skargi nie zachodziła w niniejszej sprawie potrzeba zawiadamiania podatnika o przesłuchaniu- na użytek innego postępowania - w charakterze strony jego żony A. P. , wobec której toczyło się odrębne postępowanie kontrolne. Wobec przyznania przez skarżącego okoliczności związanych z wykonaniem przez jego firmę B usług lekkiego montażu na rzecz firmy A. P. , nie zachodziła konieczność przesłuchania żony podatnika w charakterze świadka na te same okoliczności na użytek postępowania toczącego się w stosunku do skarżących. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art.19 ust.2 ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 83 z 1999r. poz.931 z późn. zm.) , skoro organ podatkowy nie przeprowadzał w badanej sprawie żadnego dowodu z przesłuchania świadka. Również jako bezzasadny przedstawia się zarzut naruszenia art.18 ust.l pkt 9 ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 z 1999r. , poz.572 z późn. zm.) , albowiem podatnik został przesłuchany w charakterze strony na okoliczności mające istotne znaczenia dla toczącego się postępowania, które to nie zostały dostatecznie wyjaśnione urządzeniami księgowymi prowadzonymi przez niego. Wobec tego- wbrew twierdzeniom strony- jej zeznania nie mają charakteru posiłkowego , lecz uzupełniający zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności co do faktu wykonania w ramach podwykonawstwa usługi montażu i nie zaewidencjonowania tego faktu dowodach i urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb firmy " B". Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ocenie dowodów nie można przypisać cech dowolności. Wbrew zarzutom skargi organy dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji- wbrew zarzutom skargi- spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sporządzonych uzasadnieniach decyzji organy wskazały na jakich faktach oparły swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny m i Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie można również zgodzić się ze skarżącymi , że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu, co do wykazania nie tylko związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem, ale i co do wykazania zdarzenia gospodarczego i poniesienia wydatku. Innymi słowy to nie organ podatkowy winien wykazać , że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art.22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy podatkowej oraz należycie udokumentować fakt jego poniesienia i wysokość. W przypadku gdy podatnik spełni powyższe wymogi wykluczona jest jakakolwiek ingerencja organów podatkowych w zakresie dokonanej przez niego kosztowej kwalifikacji wydatków . Jeżeli zatem sam podatnik będąc przesłuchiwanym w charakterze strony przyznał , iż "50% ogółu wydatków związanych z eksploatacją samochodów dotyczy i jest związanych z działalnością firmy B, a 50% tych wydatków ... dotyczy i związanych jest z działalnością firmy B" (k.82 akt) to za całkowicie uzasadnioną należy ocenić weryfikację kosztów z tego tytułu w takim zakresie jako zeznał sam podatnik , skoro wyłącznie on , nie organ decyduje o tym , co jest potrzebne i celowe dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej . Podobnie przedstawia się kwestia kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup części elektrycznych, które - jak zeznała strona- zostały wykorzystane przy budowie domu mieszkalnego (k.86 akt). Chybiony jest więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art.22 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie budzi również zastrzeżeń dokonana przez organy orzekające w sprawie wykładnia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 roku, poz. 416 ze zm.) Zasadnicza rozbieżność między stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychód" użytego w treści art. 14 ust.l ustawy podatkowej. Zdaniem skarżących przychód występuje jedynie w sytuacji uzyskania umówionej kwoty za sprzedaż towaru lub wykonania usługi jak również braku zapłaty za dokonaną sprzedaż lub wykonanie usługi, pomimo wiążącego strony w tym zakresie stosunku umownego. W związku z tym koniecznym było-według podatników- ustalenie , czy wykonanie usługi montażu uzależnione było od otrzymania zapłaty , w jakiej wysokości oraz w jaki terminie, a zatem czy P. P. miał roszczenie o zapłatę umówionej kwoty. Natomiast w ocenie organów obu instancji P. P. był zobligowany do wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie przez niego usługi montażu , a następnie zaewidencjonować przychód uzyskany z tego tytułu w prowadzonych przez siebie urządzeniach księgowych. W myśl art. 14 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przewidziana przytoczonym przepisem regulacja stanowi odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte , czyli otrzymane lub pozostawione do jego dyspozycji. Momentem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest chwila dokonania (spełnienia )świadczenia objętego umową , a więc na przykład wykonania usługi. Skoro art. 14 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje za przychód z działalności gospodarczej uznać kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności - nie ma znaczenia, czy i jaką kwotę podatnik rzeczywiście od swego kontrahenta uzyskał. Najwcześniej z chwilą wykonania świadczenia przychód może stać się należny. Kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy winna być odniesiona do świadczeń (usług) spełnionych (wykonanych). Dla celów podatku dochodowego nie jest zatem istotne to ,czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów , czy też takiej należności nie otrzymała , a także i to , kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilno-prawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych, nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego(por. J. Sekita: Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo podatkowe" 1998, nr4, s.l 1). W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że podatnik P.P. wykonał jako podwykonawca w lutym i marcu 1998 roku usługę montażu lekkiej obudowy na rzecz innego podmiotu gospodarczego- firmy A, należącej do jego żony A. P. Niewątpliwie z chwilą wykonania przedmiotowej usługi powstał u podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę czynność. Z kolei fakt wystawienia faktury rodzi po stronie jej wystawcy wymagalne roszczenie o zapłatę kwoty zeń wynikającej . W związku z tym nie wystawienie przez usługobiorcę faktury , która winna stanowić dowód stwierdzający wykonanie danej operacji gospodarczej nie oznacza , iż zaniechanie w tym względzie , nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym i pozwala na przyjęcie , iż nie mamy do czynienia w takim przypadku z przychodem , o którym mowa w art. 14 ust.l ustawy podatkowej. W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest podnoszony przez skarżącego na rozprawie fakt nieodpłatnego lub grzecznościowego wykonania usługi między firmami małżonków, skoro stanowią one dwa odrębne podmioty gospodarcze .Z tej też przyczyny nie zachodziła potrzeba badania przez organy orzekające w sprawie charakteru stosunku zobowiązaniowego łączącego firmę P.P. B" z firmą A P. A, na podstawie którego doszło do świadczenia usługi montażu, skoro sam podatnik nie kwestionował zaistnienia okoliczności mającej prawotwórczy charakter , a mianowicie wykonania w lutym i marcu 1998r. usługi montażu na rzecz tej firmy . Zasadnicze znaczenie w sprawie dla ustalenia momentu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej winien mieć zatem fakt wykonania usługi i obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu, a w konsekwencji uwzględnienie tego faktu w prowadzonej przez podatnika ewidencji i zadeklarowanie przychodu(obrotu) do opodatkowania ,co uzasadniało konieczność weryfikacji przez organy podatkowe zapisów po stronie przychodów podatku dochodowego w badanym okresie. Brak stosownych wpisów stanowił podstawę dla organów podatkowych do przyjęcia, że ewidencja była prowadzona nierzetelnie, a uzyskiwany przychód nie był należycie ewidencjonowany. W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.