I SA/Łd 949/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA B. Klimowicz, W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. M. i W. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wpłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę Drugi Urząd Skarbowy Ł., decyzją z dnia [...], przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.338 zł., wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] 1999 r., złożonego przez spółkę cywilną A W. P. i M. M., do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Od powyższej decyzji strona nie odwołała się. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika. W wyniku odwołania Izba Skarbowa w dniu [...], uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu urzędowi skarbowemu, tj. Drugiemu Urzędowi Skarbowemu Ł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, Drugi Urząd Skarbowy Ł. w decyzji z dnia [...] uznał za prawidłowe rozliczenie dokonane przez stronę w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 34.338 zł. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności Urząd wypłacił podatnikowi należną kwotę, tj. 34.338 zł. wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z powyższym spółka wniosła o wypłacenie odsetek od dokonanego zwrotu w pełnej wysokości. Drugi Urząd Skarbowy Ł., decyzją z dnia [...], odmówił wypłacenia odsetek 100% stawki odsetek za zwłokę od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. oraz określił kwotę należnych odsetek od dokonanego za miesiąc [...] 1999 r. zwrotu podatku w wysokości 16.986,20 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że kwota odsetek od zasadnego zwrotu niedokonanego w ustawowym terminie przez organ pierwszej instancji wyniosła 16.986,20 zł. Odsetki naliczone zostały od dnia [...] (tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. do dnia [...] i [...]). Podkreślono, że Urząd Skarbowy w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowił o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wykazało zasadność zwrotu. A zatem Urząd prawidłowo wypłacił podatnikowi - zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. - należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jeżeli natomiast w wyznaczonym prawem terminie 25 dni Urząd nie zwróciłby podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowiłby o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku -kwota zwrotu podlegałaby oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku, tj. w wysokości odpowiadającej 100% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, czego domaga się strona. W niniejszej sprawie zaś było jednak prowadzone postępowanie wyjaśniające. Nie ma zatem zastosowania przepis art. 21 ust. 7 ustawy. Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu spółka cywilna A W. P. i M. M. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy Ł. w nieuzasadniony sposób odwlekał wydanie decyzji w sprawie. Postępowanie trwało 4 lata. Przewlekłość postępowania była tendencyjna i nieuzasadniona, gdyż podatnik nie poddał się sugestiom wręczenia korzyści majątkowych osobie kontrolującej. Nie było racjonalnych przesłanek do prowadzenia tak przewlekłej kontroli, gdyż Urząd nie podjął żadnych czynności sprawdzających (kontrola krzyżowa, itp.). Skarżący wniósł o uznanie Urzędu Skarbowego Ł. winnym nieuzasadnionej przewlekłości postępowania i uchylenie decyzji Izby Skarbowej o zwrocie niepełnej sumy odsetek. Dodatkowo wnosił o zawiadomienie organów ścigania o popełnieniu przestępstwa przez pracownika Urzędu Skarbowego, polegającego na fałszowaniu upoważnienia polecenia kontroli oraz o ukaranie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w drodze administracyjnej za nie zawiadomienie odpowiednich organów o tym wykroczeniu i późniejsze próby zalegalizowania upoważnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie zachodzi w zakresie prawidłowości zastosowania przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik składa deklarację VAT - 7, w której wykazał do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, Urząd Skarbowy, zgodnie z art. 21 ust. 6 in principio omawianej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 26 marca 2002 r.), ma 25 dni na dokonanie zwrotu. Jest to czas przyznany organom podatkowym na weryfikację samo obliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Przed upływem tego terminu, liczonego od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, Urząd Skarbowy musi zwrócić różnicę w podatku na rachunek bankowy, bądź też przedłużyć ten termin w trybie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Aktualnie w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia (zob. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS1/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 135 oraz z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 137). W przypadku, gdyby Urząd Skarbowy nie dokonał żadnej z powyższych czynności, to zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy wydał w przepisanym terminie, wynikającym z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzję o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wprawdzie jak wyżej wskazano, organ podatkowy powinien w tym przedmiocie wydać postanowienie a nie decyzję, jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcie, ani nie naruszyło praw podatnika. Natomiast skarżący w swym środku zaskarżenia podkreśla, że analizowany przepis stanowi o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania wyjaśniającego, a nie postępowania podatkowego. Istotnie przepis art. 21 ust. 6 analizowanej ustawy wyraźnie mówi o postępowaniu wyjaśniającym. W judykaturze przyjmuje się, że postępowania wyjaśniające, o którym mowa w powyższym przepisie, następuje w ramach czynności sprawdzających, określonych w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zob. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/01). Przeprowadzone jest bowiem sprawdzenie mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Dalszy tok postępowania Urzędu Skarbowego uzależniony jest od wyników owego postępowania wyjaśniającego. W razie nie zakwestionowania przez urząd skarbowy zgłoszonej do zwrotu różnicy podatku następuje jej zwrot na konto bankowe podatnika w myśl art. 21 ust. 6 in fine. Zwrot jest czynnością techniczną niemającą znamion decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r., I SAB/Wr 33/98). Zatem owe postępowanie wyjaśniające kończy się bez konieczności wydania decyzji albowiem kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Niewszczynane jest zatem postępowanie podatkowe. Urząd Skarbowy wypłaca kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (a więc w wysokości 50% odsetek określonych w art. 21 ust. 7). Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże, że faktyczna kwota zwrotu różnicy podatku jest inna niż ta wykazana w deklaracji. Zgodnie z art. 27 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Najpierw organ podatkowy wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego a następnie wspomnianą decyzję. Czynności te podejmowane są w ramach postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu w tym samym dniu, w którym wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem etap postępowania wyjaśniającego zakończył się już i dał podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego. Przepisu zaś art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie można interpretować, tak jak czyni to skarżąca spółka, że z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego i wszczęcia postępowania podatkowego, organy podatkowe mają obowiązek zwrotu różnicy podatku. Skoro postępowanie wyjaśniające dało podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, to nie można interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że organ zobowiązany jest do zwrotu na rachunek bankowy różnicy wraz z oprocentowaniem, a dopiero po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podatnik miałby obowiązek uregulować zaległość. Nie zmienia tej oceny fakt, że wszczęte postępowanie podatkowe nie zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazano w deklaracji. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy miał obowiązek wypłacić odsetki w pełnej wysokości. Jednakże, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tym zakresie zaś unormowanie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczne. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (a więc w art. 21 ust. 6 zdanie drugie), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, (czyli odsetki w wysokości o połowę mniejszej niż te wypłacane na podstawie art. 21 ust. 7). Niewątpliwie ustawodawca nie zachował w tym zakresie równowagi pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Jeżeli bowiem podatnik byłby w zwłoce w zapłacie zaległości podatkowych, zobowiązany byłby do zapłaty odsetek za zwłokę. Natomiast w warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w wysokości 50 % odsetek za zwłokę. Skarżąca spółka podnosi również, że postępowanie podatkowe trwało cztery lata. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przyznają podatnikowi odpowiednie środki prawne służące w przypadku bezczynności organu podatkowego. Z kolei trzeba podkreślić, że skarżąca spółka, jeśli uważa, że w toku postępowania podatkowego, pracownicy organów podatkowych dopuścili się przestępstwa, o fakcie tym powinna zawiadomić Prokuraturę, która jest organem powołanym do ścigania przestępstw. Takiej roli zaś nie pełni sąd administracyjny, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.