I SA/Po 255/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Janusz Ruszyński Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki "A" z o.o. w Z. kwotę 2665,90 zł (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć złotych i 90/200) tytułem zwrotu kosztów sądowych. III. wstrzymuje wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF Spółka powstała na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aktem notarialnym z dnia [...]1992 r. pod nazwą Przedsiębiorstwo "B" i rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...]1992 r. Kapitał zakładowy utworzyło pięciu wspólników J.D.,M. J.,B. M., A.S. i R.W.. W wyniku sprzedaży udziałów przez J. D. i R. W. w dniu [...]1993 r., udziały te stały się własnością pozostałych udziałowców. W dniu [...]2000 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] dokonano zmiany § 2 umowy Spółki i nadano mu treść "Spółka prowadzona będzie pod firmą o nazwie Spółka "A" z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadzona w Spółce kontrola w dniach od [...] do [...] lipca 2000 r. z przerwami oraz w dniach [...],[...] i sierpnia 2000 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. i w zakresie prawidłowości wypełnienia formularza CIT-ST i CIT-ST/A wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...]r. określił Spółce "A" z o.o. w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji inspektor kontroli skarbowej wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 1996 o kwotę [...]zł poprzez: a) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieważnymi umowami o pracę członków zarządu Spółki, zawartymi z naruszeniem art. 203 k.h. b) ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przez członków zarządu spółki prywatnych samochodów na potrzeby podatnika, w tym kosztów delegacji służbowych oraz kosztów używania prywatnych samochodów na potrzeby podatnika w "jazdach lokalnych", c) zawyżenie odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Inspektor kontroli skarbowej uznał, że wszystkie te wydatki w łącznej kwocie 333.234,52 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wniesione odwołanie zostało częściowo uwzględnione i decyzją z [...]r. Izba Skarbowa w Z. orzekła w następujący sposób " – uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 w kwocie [...]zł, a w pozostałej części tj. w kwocie [...]zł utrzymuje w mocy, uchyla zaskarżoną decyzję w części dot. zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, a w pozostałej części tj. w kwocie [...]zł utrzymuje w mocy – uchyla w związku z tym kwotę odsetek za zwłokę [...]zł, a w pozostałej części t.j w kwocie [...]zł utrzymuje w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyraziła pogląd prawny, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji art. 203 k.h. i w związku z tym prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok 1996 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę [...]zł wydatkowana na podstawie nieważnych umów o pracę. Umowy zawarte zostały między sobą przez członków Zarządu Spółki i przez co naruszony został art. 203 k.h. konsekwencją zawarcia nieważnych umów o pracę z członkami zarządu jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich rzecz, a mianowicie wypłaconego zwrotu kosztów przejazdu z tytułu używania przez członków zarządu własnych samochodów na potrzeby spółki w wysokości [...]zł. Izba Skarbowa natomiast podzieliła argumenty Spółki w zakresie wyłączenia przez Inspektora wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracownic Spółki J. J. i A. M.. Zdaniem Izby Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył te wydatki z kosztów uzyskania przychodów za 1996 r. z powodu niewłaściwego ich udokumentowania na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie kwestionując przy tym faktu odbycia wyjazdów służbowych. Izba wskazała, że Spółka poza delegacjami nie miała obowiązku innego dokumentowania tych wyjazdów, a wymóg dokumentowania ich poprzez sprawozdanie czego domagał się Inspektor nie wynikał z przepisów prawnych cytowanej ustawy. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, w której domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych z tytułu umów o pracę członków zarządu, błędną wykładnię art. 203 k.h. oraz błędną wykładnię treści uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] września 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Po 3427/00 wyrokiem z 31 lipca 2002 r. oddalił skargę spółki. Sąd uznał, że członek zarządu Spółki, z którym Spółka zawarła umowę o pracę niezgodnie z bezwzględnie obowiązującym art. 203 k.h., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest pracownikiem nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy było świadczenie pracy na rzecz Spółki, co powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. posługiwał się pojęciem "pracownik", co oznacza, że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki ponoszone na rzecz pracowników. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek uznania, że koszty używania prywatnych samochodów udziałowców dla potrzeb spółki mogą stanowić jedynie "wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowców", w rozumieniu tego przepisu; 2) art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec pominięcia, przy braku związania granicami skargi, możliwości zastosowania pierwszego z tych przepisów przy obliczaniu kosztów spółki związanych z udokumentowanymi wydatkami ponoszonymi na rzecz osób udostępniających swoje prywatne samochody dla potrzeb spółki; 3) art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wskutek oddalenia skargi mimo braku dostatecznego zbadania, czy zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe podstawy, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, stanowiska zawartego w kwestionowanym wyroku nie można podzielić w zakresie, w jakim dotyczy kwestii wyłączenia kosztów używania prywatnego samochodu udziałowca dla potrzeb spółki z kosztów uzyskania jej przychodów. Chodzi zatem o interpretację art. 16 ust. 1 pkt. 38 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności o określenie wzajemnego stosunku tych przepisów. W wyroku będącym przedmiotem rewizji nadzwyczajnej NSA, jak można wnosić z pominięcia w uzasadnieniu tej kwestii milczeniem, podzielił stanowisko organów podatkowych, także zresztą nie wyrażone w odpowiedzi na skargę wprost, lecz jedynie implicite. Zgodnie z tym stanowiskiem, podstawa ewentualnego zaliczenia wydatków związanych z używaniem prywatnych samochodów udziałowców spółki do kosztów uzyskanych przez nią przychodów miałby być art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie możliwość zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez podatnika miałaby zależeć od statusu udziałowców jako pracowników: zakwestionowanie takiego ich statusu prowadziło do wykluczenia kwalifikacji wydatków związanych z używaniem prywatnych samochodów udziałowców jako kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Jak można przypuszczać, pogląd ten jest pochodną potraktowania art. 16 ust. 1 pkt. 38 jako przepisu szczególnego w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt. 51 tej ustawy. Według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego stanowisko to jest jednak błędne. Organy podatkowe, a w ślad za nimi NSA mylnie potraktowały wydatki z tytułu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby spółki jako "wydatki na rzecz udziałowca". Sąd Najwyższy wyrokiem z 18 grudnia 2003 r. w sprawie III RN 27/03 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że NSA rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego ograniczył z rażącym naruszeniem art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – przedmiot postępowania sądowo-administracyjnego, bowiem uznał, że zawarcie umowy o pracę z członkami zarządu spółki z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego "powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Sąd nie odniósł się explicite do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, a w szczególności wydatków z tytułu korzystania przez członków zarządu z prywatnych samochodów osobowych na potrzeby Spółki. Można podzielić w tej sytuacji zarzut wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że Sąd milcząco uznał, iż podstawą ewentualnego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki, byłoby – zgodnie z tym stanowiskiem Sądu - zależne od ich statusu jako pracowników spółki. Jest to stanowisko błędne. Trafny jest odmienny pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że podstawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że w stosunku do tego przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 tej ustawy nie jest przepisem szczególnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki, nie jest powiązane z ich statusem jako pracowników spółki, lecz powinno być ocenione pod kątem wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Sąd Najwyższy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dacie obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. tj. (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Sądu Najwyższego zawartym w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że podstawą zaliczenia wydatków z tytułu korzystania przez członków zarządu z prywatnych samochodów osobowych na potrzeby spółki do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 16 ust. 1, pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz że w stosunku do tego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy nie jest przepisem szczególnym. Sąd Najwyższy w tym wyroku również podkreślił, że trafny okazał się pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 maja 1997 r., sygn. akt SA/Sz 269/97, SA/Sz 270/97 i SA/Sz 939/95, że :"zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca nie jest wydatkiem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 3 października 2002 r., sygn. akt III RN 156/01 Monitor Polski 11/2002 r.) wyrażające pogląd, że "kwota świadczeń dokonywanych przez spółkę na rzecz jej udziałowców, nie będących pracownikami tej spółki, z tytułu korzystania przez spółkę z prywatnych samochodów udziałowców stanowi dla spółki koszty uzyskania przychodu". Sąd mając na uwadze wyżej przytoczone poglądy stwierdza, że wydatki poniesione na rzecz jej udziałowców, nie będących pracownikami spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 cytowanej ustawy. Sąd przytacza również tezę zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. (sygn. akt III RN 20/97 publ. OSNAP 21/1997 poz. 414) a mianowicie, "że o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach". W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu w rozpoznawanej ponownie sprawie organ podatkowy ma obowiązek wnikliwego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności czy poczynione wydatki na samochody osobowe nie stanowiące składników majątkowych spółki, ale prywatnych udziałowców po dopełnieniu obowiązków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu. W zakresie dotyczącym wyżej omawianych kosztów zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez należytego wyjaśnienia i oceny dokumentów przebiegu pojazdu co do zawartych w nich danych wymaganych w ewidencji. Wobec uznania skargi za uzasadnioną zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 12171 ze zm.) Sąd orzekł jak w wyroku. Postanowienie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157 poz. 1270) oraz wstrzymanie wykonanie decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 cytowanej ustawy. /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki /-/S/Zapalska LF