I SA/Bk 11/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 przez A. i B., małżonków K. - określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 38.965,60 zł. Organ I instancji ustalił nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu przez P. A. K. (wspólnika "A" s.c. w S.) wynikającego ze sprzedaży praw majątkowych o 75.000 zł , z tytułu nienależnego zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % . W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podał, że umowa zawarta w dniu 10.09.1999r. nie przeniosła prawa własności znaku towarowego jako prawa majątkowego, gdyż znak ten nie był zarejestrowany. W związku z tym skorygowano koszty uzyskania przychodów o kwotę 75.000 zł, tj. o zastosowane koszty zryczałtowane 50% i stwierdzono jednocześnie zaniżenie dochodu do opodatkowania o 75.000 zł. Od powyższej decyzji A. i B. K. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący się zarzucili organowi I instancji naruszenie przepisów art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz przepisów art. 30 § l, art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem był to niewątpliwie przychód z praw majątkowych, gdzie przysługiwały koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 %, ponieważ prawo do nie zarejestrowanego znaku towarowego jest prawem zbywalnym i nie ma przymusu rejestracji znaków. W dalszej części uzasadnienia stwierdzili, że 50 % koszty uzyskania przychodów przysługują pierwszemu właścicielowi, niezależnie od prawa z rejestracji znaku. Ponadto ich zdaniem, w przypadku kwestionowania wysokości pobranego podatku powinna być wydana decyzja o odpowiedzialności płatnika dla "B" Spółka z o.o. w W. Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać i wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] września 2003 r. decyzję nr [...] określającą wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 14.300,10 zł. W uzasadnieniu podał, iż z oceny stanu faktycznego wynika zaniżenie przychodu o kwotę 150.000 zł przez P. A. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce "A" s.c. wykazanego w deklaracji PIT-5 za miesiąc wrzesień i w zeznaniu rocznym PIT-33 za rok 1999. Organ I instancji stwierdził ponadto, że kwota otrzymana ze sprzedaży przez wspólników znaku graficznego w postaci rysunku ptaka, zgodnie z umową z dnia 10.09.1999r. zawartą ze spółką z o.o. "B" w W., a wykazana nieprawidłowo w rocznych zeznaniach jako osobisty przychód z praw majątkowych wspólników, powinna być doliczona do przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej "A" s.c. w S. w kwocie 300.000 zł w miesiącu wrześniu 1999 r. Organ I instancji podkreślił, iż za takim stanowiskiem przemawiają zapisy w zawartej umowie sprzedaży powyższego znaku graficznego oraz stan faktyczny związany z realizacją tej umowy. Stwierdził ponadto zawyżenie w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów o kwotę 75.000 zł i tym samym zaniżenie dochodu do opodatkowania, bowiem spółka nie przedstawiła żadnych kosztów związanych z opisanym znakiem graficznym. W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił w decyzji P. A. i B. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 14.300,10 zł. Wyliczył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 78.076,44 zł, w miejsce wykazanej straty w kwocie 71.923,56 zł. W uzasadnieniu decyzji określił zaległość podatkową w wysokości 15.922,70 zł zobowiązując podatnika do jej wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi samodzielnie. Wskazał ponadto, że z informacji PIT-8B o dochodach oraz o pobranych zaliczkach wynika, że pobrana zaliczka na podatek dochodowy przez Spółkę "B" w W. w kwocie 15.000 zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 08.10.1999r. Stwierdził, że stanowi ona nadpłatę jako nienależnie pobrana w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od wymienionej wyżej decyzji A. i B. K. złożyli ponownie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji odwołujący się zarzucili naruszenie przepisów art. 18, art. 22 ust. 9 pkt l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 30 § l, art. 72 § l pkt 4, art. 76 § l art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej. Podkreślili, iż podtrzymują argumenty zawarte w poprzednim odwołaniu. Podnieśli, że sprzedaż praw majątkowych - znaku towarowego nie była przedmiotem działania spółki "A". Wspólnicy sami decydują co jest przedmiotem wkładu wspólnika i jakie wkłady wnoszą. Zdaniem odwołujących się organ I instancji powinien z urzędu zaliczyć zapłacony przez płatnika podatek w kwocie 15.000 zł na poczet zaległości podatkowej, skoro przyjął, że stanowi ona nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu powyższego odwołania w decyzji z [...].12.2003 r. Nr [...] stwierdził, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy wskazujący na fakt zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. A. K. Również w ocenie organu odwoławczego kwota 150.000 zł uzyskana za znak towarowy "A" została nieprawidłowo wykazana w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999 rok jako osobisty przychód z praw majątkowych. Tym samym niesłusznie zastosowano zryczałtowane 50 % koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego II instancji prawidłowo dokonano rozliczenia uzyskanego przychodu, określając dochód z działalności gospodarczej wspólnika w kwocie 78.076,44 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu straty. Prawidłowo także określono (biorąc pod uwagę ogółem uzyskane dochody po odliczeniach) należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 14.300,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko podkreślając, iż tylko w sytuacji, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) wypłaty dokonane z tytułu praw do znaku towarowego stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 18 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pobór zaliczek na podatek następuje na podstawie art. 41 i 42 tej ustawy. Wyjaśnił, że posiadanie prawa ochronnego wynikającego z rejestracji znaku towarowego jest warunkiem koniecznym do skorzystania z 50 % stawki kosztów, którą ustawa przewiduje w art. 22 ust. 9 pkt l i 2 dla celów ustalenia dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Poddając ocenie zawarte w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu I instancji w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej w kwocie 15.922,70 zł, organ II instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Przywołując obowiązujące w tym zakresie przepisy art. 21 § 3 i 4, art. 51 i 52 § l pkt l , art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, a także art. 44 ust. l i 3 i art. 45 ust. l i 6 przywoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również orzecznictwo podatkowe uznał za trafne częściowo zarzuty podnoszone w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie wpłacona przelewem kwota podatku 15.000 zł w dniu 8.10.1999 r. pobranego przez płatnika i nie można tego faktu pominąć dla celów zmniejszenia istniejącej zaległości podatkowej. Dokonując stosownych rozliczeń określił zaległość podatkową do zapłaty w wysokości 922,70 zł od której biegną odsetki liczone od 23.03.2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił jednak, że powyższe nie ma wpływu i nie zmienia zajętego stanowiska, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1999 wynosi 14.300,10 zł i w tej części decyzję utrzymał w mocy. Nie zgadzając się z tą decyzją A. i B. K. reprezentowani przez radcę prawnego P. T. P. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W skardze pełnomocnik ponownie przytacza takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt l i 3, art. 14 ust. 1, art. 18 przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na przepisy i komentarz do ustawy o znakach towarowych oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za nieuzasadniony uważa pogląd organów podatkowych odnośnie stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego ustawa o podatku dochodowym nie uzależnia prawa do zryczałtowanych kosztów od rejestracji znaku towarowego. Powołując się na komentarz do ustawy o znakach towarowych U. Promińskiej uważa, że nie ma przymusu rejestracji znaków, a znaki nierejestrowane są chronione w zależności od rzeczywistego ich używania w obrocie. Dodatkowo właścicielom znaków towarowych przysługuje ochrona z mocy ustawy o prawie autorskim. Podnosi, iż zaliczenie przychodów ze sprzedaży znaku do przychodów z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej narusza przepisy art. 14 ust. l i art. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący twierdzi ponadto, że prawo majątkowe do znaku nie stanowiło majątku spółki, a jego sprzedaż nie była związana z działalnością gospodarczą. Ponadto zdaniem strony skarżącej, wydane w przedmiotowej sprawie decyzje nie odpowiadają wymaganiom art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Obie decyzje określają zobowiązanie strony w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 14.300,10 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że zaległość podatkowa strony w podatku dochodowym za 1999 r. wynosi 15.922,70 zł, z odsetkami ustawowymi od 5.05.2000 r. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że zaległość ta wynosi 922,70 zł z odsetkami od 5.05.2000 r. W tej sytuacji zdaniem strony powstaje wątpliwość, czy w przypadku, gdy decyzja organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym jest utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, które uzasadnienie decyzji jest "ważniejsze". Powyższe w ocenie skarżącego dowodzi też, iż określenie zaległości podatkowej nie jest czynnością techniczną, ani oceną materiału dowodowego, a istotnym rozstrzygnięciem sprawy. W swojej skardze strona zarzuca także, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, iż w świetle wykładni Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 15.02.2000 r., kwalifikacja prawna przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży prawa majątkowego była prawidłowa. Bowiem wykładnia ta jest wiążąca z mocy art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, również w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z tym, że skarga A. i B. K. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 31 grudnia 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie prowadzonej pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym było ustalenie okoliczności, czy P. A. K. był uprawniony, czy też nie był uprawniony stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt l lub 3, w związku z art. 14 ust. 1, art. 18 przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć w swoim rozliczeniu podatkowym za 1999 r., 50% - owe koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą w dniu 10.09.1999 r. umową pomiędzy nim, oraz T. K., a sp. z o. o. "B" z siedzibą w W., dotyczącą prawa do dysponowania znakiem towarowym "A" ( rysunek, grafika, kolorystyka ). W myśl art. 22 ust. 9 pkt l przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela – określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Zastosowanie wykładni językowej przywołanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, iż istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, między innymi w stosunku do znaku towarowego, jeżeli nastąpiła zapłata "za przeniesienie prawa własności" tegoż przedmiotu umowy. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, iż opisaną wyżej kompozycję rysunku, grafiki i kolorystyki z napisem "A", można objąć pojęciem znaku towarowego w rozumieniu art. 4 powoływanej uprzednio ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych, której to przepisy obowiązywały w 1999 r. Jednakże zdaniem Sądu, w tym przypadku nie zaistniała opisana przesłanka przeniesienia prawa własności znaku towarowego "A" (rysunek, grafika, kolorystyka). Analiza umowy zawartej w dniu 10.09.1999 r. pomiędzy P. T. K., P. A. K., a sp. z o. o. "B" z siedzibą w W. oraz pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, pozwala stwierdzić, iż nie doszło do przeniesienia własności opisanego znaku towarowego, a jedynie do odpłatnego przeniesienia (sprzedaży) prawa używania znaku towarowego "A" (rysunek, grafika, kolorystyka).Wskazuje na to przede wszystkim zapis § 2 pkt 1 i 2 wyżej opisanej umowy. Mianowicie "sprzedający sprzedają B prawo do dysponowania znakiem "A" jako znakiem graficznym", przy czym transakcja wyżej opisana "nie wyłącza prawa Sprzedających do dalszego używania znaku". Tym samym nie można przyjąć, iż P. A. K. był uprawniony, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt l, w związku z art. 14 ust. 1, art. 18 przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć w swoim rozliczeniu podatkowym za 1999 r., 50% - owe koszty uzyskania przychodów, odnosząc je do opisanej wyżej transakcji. W stosunku do skarżącego nie może mieć zastosowanie treść art. 22 ust. 9 pkt 3 opisywanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w myśl ust. 12 tego artykułu do przychodów, o których mowa w miedzy innymi w art. 14, art. 14a nie stosuje się tej regulacji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 207 § 2, art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zmiana redakcji z dniem 1.01.2003 r. przepisów art. 21 § 3 tejże ustawy, spowodowała obowiązek określania przez organy podatkowe w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie oznacza to jednak, iż organy podatkowe nie mogą informacyjnie podać podatnikowi w decyzji wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Oczywiście zawarcie tego rodzaju informacji powinno nastąpić w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji. W tym zakresie jednakże Sąd nie uznaje, iż naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 207 § 2, art. 210 Ordynacji podatkowej) ma istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art. 22 ust. 9 pkt l i 2, w związku z art. 14 ust. 1, art. 18 omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 § 6, art. 53 § 2 i art. 53a, art. 75 § 1, 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 art. 207 § 2 art. 210 § 5 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), skarga podlega oddaleniu.