I SA/Lu 377/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant: specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c VII 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji w L. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia nie uiszczonego w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. w kwocie 41.739,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż Trzeci Urząd Skarbowy w dniu [...] wydając decyzję Nr [...] określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. nie uiszczone w terminie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. w kwocie 41.739,00 zł. Decyzja organu podatkowego I instancji została zaskarżona przez syndyka masy upadłości, który zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1/ nieważność na podstawie art. 247§1pkt.5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 Prawa upadłościowego; 2/ rażące naruszenie art. 62 Prawa upadłościowego. Izba Skarbowa stwierdziła, iż wniesione odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie z przyczyn następujących: W myśl art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W związku z tym, że podatnik nie zapłacił w terminie swojego zobowiązania za miesiąc lipiec 1999r. stało się ono zaległością podatkową w rozumieniu art. 51§1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji bez znaczenia pozostawał dla kwestii wydania tej decyzji sam fakt ogłoszenia upadłości podatnika oraz zgłoszenie przez syndyka wierzytelności do sędziego komisarza w kwocie odpowiadającej wysokości tejże zaległości. W szczególności w tej części wskazano, iż ogłoszenie upadłości podatnika samo przez się nie powoduje pozbawienia go osobowości prawnej i prawa własności, ani także zwolnienia od obowiązków podatkowych. Podatnikiem podatku od towarów i usług nadal więc pozostaje upadły, a nie syndyk, który jedynie w jego imieniu zarządza majątkiem masy upadłości. Jakkolwiek przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis, nie oznacza to jednak w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika -automatycznego zwolnienia go z obowiązków podatkowych przewidzianych w ustawach podatkowych, a w tym przypadku w ustawie o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję Syndyk masy upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w likwidacji w L. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wywodząc, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W jej uzasadnieniu twierdził, że podstawowym zagadnieniem w sprawie nie jest ustalenie kto jest podatnikiem i czy podatek VAT za okres przed ogłoszeniem upadłości stanowi zaległość podatkową, lecz to czy w sprawie, w której wierzytelność podatkowa została zgłoszona i uznana w postępowaniu upadłościowym można wszczynać postępowanie podatkowe i kto jest jego stroną. Zdaniem skarżącego fakt, iż przepisy Prawa upadłościowego stanowią lex specialis uzasadnia ich zastosowanie przed innymi przepisami – także podatkowymi, co sprowadza się do tego, iż będzie miał tu zastosowanie także przepis art. 62 Prawa upadłościowego, z mocy którego postępowanie w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelność, która ulega zgłoszeniu do masy, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w tym przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym sędzia - komisarz nie uznał wierzytelności, albo gdy na skutek sprzeciwu sąd odmówił uznania. W ocenie syndyka postępowanie podatkowe wszczęte po ogłoszeniu upadłości powinno ulec zawieszeniu na podstawie art. 210§1pkt.4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy na wstępie, iż nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że postępowanie upadłościowe ma charakter uniwersalny i jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Oznacza to generalnie zasadę, w myśl której w postępowaniu upadłościowym, jako lex specialis - każdy wierzyciel, w tym publicznoprawny, dla realizacji swych praw ma korzystać z instytucji charakterystycznych dla prawa upadłościowego, a nie z przewidzianych w prawie dla niego właściwym, w tym publicznym. Na gruncie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) ukształtowany został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że jakkolwiek na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z mocy prawa zarząd i możliwość korzystania oraz rozporządzenia swoim majątkiem na rzecz syndyka masy upadłości, to jednak nie tracąc osobowości prawnej, nadal pozostaje podatnikiem; jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i do niego należy obowiązek zapłacenia podatku / por. wyroki NSA z dnia 9 września 1998r., III SA 546/97, LEX nr 35197; z dnia 23 listopada 2000r., I SA 1333/00, Glosa 2001/7/28; z dnia 7 lipca 1999r., I SA 290/97, LEX nr 38071: z dnia 25 czerwca 1997r., III SA 1888/95, LEX nr 30815; z dnia 25 czerwca 1997r., III SA 198/96, LEX nr 30280 /. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 1995 r. sygn. akt AZP 10/95 (OSNAPiU nr 22, poz. 270) oraz w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyroki: z dnia 18 listopada 1997r., sygn. akt SA/Sz 990/96, LEX 32015; z dnia 25 czerwca 1997r., III SA 1888/95, LEX 30815; z dnia 21 listopada 1997r., ISA/Lu 1119/96, LEX 32020) przyjęto, również, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r., które powstało przed ogłoszeniem upadłości. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" złożyła bowiem deklarację za w/w okres i dokonała w myśl art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ samoobliczenia podatku w kwocie 41.739, ale należności tej nie uiściła. Zasadnie zatem wywodzą organy podatkowe, iż nie uiszczone w terminie zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową / art. 51§1 Ordynacji podatkowej /. Nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, iż postępowanie podatkowe wobec upadłej spółki zostało wszczęte już po ogłoszeniu upadłości i uznaniu przez sędziego komisarza omawianej wierzytelności na liście wierzytelności - w niespornej kwocie 41.739zł. Nastąpiło to w oparciu o powołaną na wstępie deklarację podatkową oraz uznanie tej wierzytelności przez syndyka i upadłego oraz jej umieszczenie przez sędziego komisarza na liście wierzytelności. Przepis art. 62 Prawa upadłościowego z 1934r. stanowi, iż postępowanie w sprawie, wszczętej przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelność, która uległa zgłoszeniu do masy, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w tym przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym sędzia-komisarz nie uznał wierzytelności, albo gdy na skutek sprzeciwu sąd odmówił uznania. Treść tego przepisu – a contrario – ustanawia zatem generalny zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości W tym miejscu Sąd podziela co do zasady pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 1999r. /ISA659/97, ONSA 2000/4/166 /, w uzasadnieniu którego wskazano, iż powyższy zakaz nie rozciąga się na postępowanie podatkowe wszczęte w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka nie konstytuuje bowiem nowej wierzytelności wobec upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie jej powstania przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi. Na gruncie stanu faktycznego sprawy niniejszej wyrazić należy zapatrywanie, iż w sytuacji, gdy sporna wierzytelność została już uznana na liście wierzytelności w niekwestionowanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc lipiec 1999r. / pod pozycją 61, jak twierdzi syndyk, a organ okoliczności tej nie zaprzecza / - nie istniała konieczność formalnego potwierdzenia jej powstania przed ogłoszeniem upadłości, jak też nie było powodów, aby decyzję w tym zakresie przedstawiać sędziemu komisarzowi jako dowód usprawiedliwiający zgłoszenie wierzytelności / art. 152§1pkt3 Prawa upadłościowego /. Warto też podkreślić, iż zgodnie z art. 170§1 Prawa upadłościowego po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń odnośnie sfery wierzytelności wynikających z przepisów podatkowych. Trafnie zatem wywodzi syndyk, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 62 Prawa upadłościowego /w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn.zm. / stosuje się przepisy dotychczasowe /. Na marginesie wypada zauważyć, iż formułując tezę co do tego, że postępowanie podatkowe wszczęte po ogłoszeniu upadłości powinno ulec zawieszeniu na podstawie art. 210§1pkt.4 Ordynacji podatkowej – syndyk w istocie rzeczy miał prawdopodobnie na myśli art. 201§1pkt.4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Jak to już wyżej wskazano ogłoszenie upadłości nie powoduje utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych, a upadły traci jedynie zarząd swego majątku i prawo rozporządzania nim, bowiem jego mienie ma być przeznaczone za zaspokojenie wierzycieli. Tak więc Prawo upadłościowe pozbawia upadłego jedynie prawa do rozporządzania majątkiem, który wchodzi w skład masy upadłości (art. 20 § 1 Prawa upadłościowego), a nie zdolności do czynności prawnych w ogóle / por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1993r., III SA 817/93, POP 1995/6/119 /. W tym stanie rzeczy nie istniała przyczyna zawieszenia, do której odwoływał się syndyk. Powołany natomiast w uzasadnieniu skargi przez syndyka wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r., w sprawie III RN 67/01 / OSNP 2003/6/139 / został wydany na gruncie innego stanu faktycznego sprawy i dotyczył sytuacji, w której organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości w celu dochodzenia należności podatkowych wszczęły postępowanie egzekucyjne w zakresie wyegzekwowania zaległości podatkowych powstałych wskutek czynności syndyka. Sąd Najwyższy w cytowanym orzeczeniu podkreślił, iż przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności (w tym zwłaszcza podatków), a przez to wyłączają możliwość prowadzenia ich egzekucji. Jak to przedstawiono wyżej, stan przedmiotowej sprawy takiej sytuacji nie dotyczy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1pkt. 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152, natomiast o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2i§3 oraz w zw. z art. 209 tejże ustawy.