I SA/Wr 3218/01

Sygnatura akt I SA/Wr 3218/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. i S. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 9.724,30 zł (dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia cztery 30/100) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonania. Sygnatura akt I SA/Wr 3218/01 UZASADNIENIE S. i Z. G. złożyli zeznanie podatkowe za 1998 r. na formularzu PIT-33, w którym wykazali łączny dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] (S. G. prowadził działalność gospodarczą zorganizowaną pod firmą A natomiast Z. G. uzyskiwała dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej B oraz z własnej firmy A). Od łącznego dochodu małżonków (bez uwzględnienia straty w kwocie [...] w firmie Z. G. A), po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (kwota [...]) oraz ulgi inwestycyjnej (kwota [...]) i premii inwestycyjnej (kwota [...]), obliczono w zeznaniu podatkowym należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kontroli firm należących do S. i Z. G. dokonano zarówno korekty uzyskanego przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, ustalając dochód łączny małżonków w kwocie [...], tj. w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym. Od łącznego dochodu małżonków określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...]. Nie zgadzając się z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) małżonkowie G. wnieśli od niej odwołanie. Izba Skarbowa we W. oceniła, że zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych zostało ustalone w kwocie niższej od należnej, zwrócono zatem sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Po przeprowadzonym dodatkowo postępowaniu Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] (nr [...]) zmienił swoją wcześniejszą decyzję określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...], zaległość podatkową - [...] oraz odsetki od tej zaległości - [...]. Odmienna wysokość zobowiązania podatkowego od wykazanego w zeznaniu podatkowym wynikła z ustalenia dochodu w kwocie wyższej od zeznanej w wyniku korekty przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu w firmach jednoosobowych prowadzonych odrębnie przez S. G. i Z. G., a także w spółce cywilnej, której wspólniczką była Z. G., posiadając 1/3 udziału. W firmie S. G. A dokonano korekty: a) przychodu o kwotę [...], dotyczącą odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz b) kosztów dotyczących: * wynagrodzeń z umów zlecenia za wykonanie projektów nie związanych z uzyskaniem przychodu przez podatnika (kwota ogółem [...]), * wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi na inne podmioty (kwota [...]), * wydatków poniesionych na używanie przedmiotów majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych (kwota [...]), * opłat za gaz zużyły do celów gospodarstwa domowego (kwota [...]), * wydatków poniesionych w związku z podróżami służbowymi nie pozostającymi w związku z osiągniętym przychodem (kwota [...]), * wydatków nie mających związku z osiągniętym przychodem, tj. dotyczących opłaty skarbowej od decyzji o warunkach zabudowy, zakupu alkoholu oraz zamówienie i wywóz kontenera (kwota łączna [...]), * wydatków, na które nie przedłożono dowodów ich poniesienia (kwota [...]), * zakupu drukarki komputerowej (kwota [...]), * wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie śród trwałych (kwota [...]), * dwukrotnie ujętego w zapisach księgi podatkowej wydatku na opłacanie składek ZUS (kwota [...]). Ustalając koszty uzyskania przychodu dokonano również ich korekt w zakresie limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji zwiększają o kwotę [...]. Uwzględniając korektę przychodu (do kwoty [...]) i kosztów uzyskania przychodu (do kwoty [...]), ustalono dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przez S. G. w kwocie [...], który powiększono o dochód uzyskany z innych źródeł działalności gospodarczej (z wypłaconych zasiłków chorobowych) w kwocie [...] - ogółem dochód wyniósł zatem [...]. W obydwu firmach; w których właścicielem lub współwłaścicielem była Z. G. dokonano także korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodu. W firmie jednoosobowej A dokonano korekt przychodu o kwotę [...], w zakresie odsetek od środków gromadzonych na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą. Korekta kosztów uzyskania przychodu dotyczyła: * zakupu towarów z importu ujętych w księdze podatkowej według wartości statystycznej wykazanej w dokumencie SAD, obejmującej, poza zakupem towarów i cła, także statystyczną wartość kosztów zagranicznych tych transakcji (kwota [...]), * wartości spisu z natury na dzień [...], wykazanego w księdze jako stan zerowy (kwota [...]), * podwójnego ujęcia w księdze podatkowej wartości usługi transportowej (kwota [...]), * zapisu w księdze podatkowej wartości usługi transportu nie zwią- zanej z uzyskanym przychodem firmy (kwota [...]). Poza zmniejszeniem kwoty kosztów, przez nieuznanie za nie niektórych wydatków, dokonano także ich zwiększenia o: nie ujętą w zapisach księgi podatkowej usługę transportową w kwocie [...] oraz zakup płyt posadzkowych w kwocie [...], korektę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych (kwota [...]). Po korekcie kosztów, a także po uwzględnieniu błędu rachunkowego na kwotę [...], koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości [...], a tym samym dochód określono na kwotę [...]. W firmie B s.c. Z. G. posiadała udziały w wysokości 33,3 %. Również w tej firmie w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej dokonano korekty przychodu i kosztów. Z uwagi na fakt rozbieżności danych dotyczących przychodu, kosztów oraz dochodu wykazanych w załączniku PIT-B do zeznania, a danymi zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonano ustalenia tych wielkości na podstawie zapisów (komputerowych) księgi uwzględniając: * nie ujętą w zeznaniu podatkowym kwotę odsetek od środków gromadzonych na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą (kwota [...]), * zawyżoną kwotę kosztów o [...], obejmującą różnicę spisów z natury na koniec i początek roku oraz o wydatki poniesione na reklamę i reprezentację ponad 0,25 % zaewidencjonowanego przychodu. Dochód w kwocie [...] obliczono zatem na podstawie zapisów księgi podatkowej jako różnicę między przychodem w kwocie [...], a kosztami jego uzyskania w kwocie [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie B s.c. pozwoliło na dokonanie szczegółowej analizy działalności i porównanie zapisów księgi podatkowej z odtworzonymi dowodami źródłowymi, utraconymi w wyniku kradzieży dokumentacji podatkowej. W wyniku analizy stwierdzono: a) zaniżenie przychodu o nie wykazaną sprzedaż 62 sztuk wkładów kominkowych o wartości [...], b) zawyżenie kosztów o: - wartość zakupu towarów z importu ujętą w księdze podatkowej według wartości statystycznej dokumentu SAD, tj. z uwzględnieniem war- tości statystycznej kosztów zagranicznych tej transakcji (kwota [...]), * nieodpłatne przekazanie wkładów kominkowych przez kontrahenta w celu ich prezentacji (kwota [...]), * koszty reprezentacji i reklamy w ramach ustawowo określonego limitu (kwota [...]), * dwukrotne zaewidencjonowanie wydatków dotyczących składek ZUS, usługi transportowej z dnia [...], ogłoszenia w prasie (łączna kwota [...]), * błędne zaewidencjonowanie kwoty zakupionego paliwa (kwota [...]), * odpisów amortyzacyjnych od wartości stacji transformatorowej nie zakupionej przez wspólników spółki na potrzeby jej działalności lecz przez Z. G. (kwota [...]). Po dokonanych korektach przychodu i kosztów dochód przypadający Z. G. z tytułu udziału w spółce cywilnej B wyniósł [...]. Podatniczka poza dochodem osiągniętym z działalności gospodarczej uzyskała również dochód w postaci renty w kwocie [...], zatem dochód ze wszystkich źródeł przychodów wyniósł łącznie za 1998 r. [...]. Nie zgadzając się z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej małżonkowie G., z zachowaniem ustawowego terminu, złożyli odwołanie od decyzji zmieniającej poprzednią decyzję organu pierwszej instancji, rozpatrywane łącznie z odwołaniem z dnia [...] Strony w odwołaniach zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także prawa procesowego, w szczególności art. 180 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego w firmie S. G. zakwestionowano w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na ogólną kwotę [...], na którą składają się: wydatki o łącznej wartości [...], uznane przez Inspektora Kontroli Skarbowej za wydatki inwestycyjne, a dotyczące wynagrodzeń za prace projektowe odwodnienia kamieniołomu, opracowania technicznego bunkra strzelniczego i wybudowania muru oporowego. Strony twierdziły iż wykonane prace projektowe i wybudowane budowle z uwagi na postępującą eksploatację kamieniołomu nie dotyczą przedmiotów majątkowych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, zgodnie zatem z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) przedmioty te nie wyczerpują znamion środka trwałego i wartość tych prac stanowi koszty uzyskania przychodu; wydatki na kwotę [...] udokumentowane fakturami, których nabywcą było przedsiębiorstwo Z. G. Wobec wspólnego opodatkowania dochodów małżonków nie uznanie tych wydatków za koszt jest bezzasadne z uwagi na istnienie z mocy prawa wspólnoty majątkowej małżonków i czysto porządkowym wyodrębnieniem dwóch przedsiębiorstw małżonków. Podobnie uzasadniono zakwestionowanie kosztów w kwocie [...] dotyczących prac prowadzonych w Parku P. (koszty te zaewidencjonowano w ewidencji księgowej S. G., a przychód w księdze małżonki); wydatki z tytułu zawartych umów zleceń o wartości [...]. Zdaniem skarżących udokumentowanie tych kosztów umowami i rachunkami jest wystarczając, a żądanie innego dowodu jest żądaniem dokumentu wtórnego do tych dowodów; wydatki na zużycie gazu. W odwołaniu stwierdzono, że gaz w zdecydowanej przewadze nie był wykorzystany na potrzeby gospodarstwa domowego lecz na potrzeby działalności gospodarczej polegającej m.in. na obróbce kamienia; - wydatków na eksploatację środków trwałych nie ujętych w ewidencji środków trwałych. Konsekwencją tego może być wyłącznie utrata prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty, których faktycznie nie dokonano. Ponadto strony stwierdziły, że poniesienia spornych kosztów w trakcie postępowania kontrolnego nie kwestionowano. W zakresie korekty wyniku osiągniętego w firmie Z. G., prowadzonej na własne nazwisko, w odwołaniu zakwestionowano wartość ustalonego spisu z natury na dzień [...], nie ujętego w zapisach księgi podatkowej a wpływającego na ustalenie dochodu za 1998 r. Samego faktu ustalenia spisu z natury (liczby pozostałych towarów, tj. 120 szt.), będącego wynikiem rozliczenia zakupionych a następnie sprzedanych towarów, w odwołaniu z dnia [...]. nie kwestionowano lecz zastrzeżenia skarżących dotyczyły ustalenia ilości towaru oraz ceny jego zakupu pozostałego na dzień [...], co wpływa na wartość remanentu. Według stron cena zakupu 1 szt. wkładu kominkowego czy pieca grzewczego nie przekraczała [...] a liczba pozostałego na koniec roku towaru była mniejsza niż 120 szt. W trakcie jednak trwania postępowania odwoławczego strony przedłożyły kolejne rozliczenie zakupionych a następnie sprzedanych wkładów kominkowych i pieców grzewczych wyjaśniając, że niesprzedanych towarów na koniec 1998 r. pozostało 18 sztuk. W odwołaniu zawarto również zarzuty dotyczące korekty niektórych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu - zapis poz. 93 księgi podatkowej, tj. kwoty [...] za usługę transportu marmuru. Strony przyznały, że zapisu tego dokonano pomyłkowo, gdyż wydatek ten powinien obciążyć spółkę cywilną B. Ustalenia dotyczące określenia dochodu spółki cywilnej B strony również zakwestionowały, nie zgadzając się z wyliczeniem przychodu ze sprzedaży 62 wkładów kominkowych. Podobnie jak w trakcie postępowania kontrolnego strony wyjaśniły, że wkłady kominkowe uległy zniszczeniu, więc nie mogły być sprzedane. W odwołaniu podniesiono zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień składanych przez pełnomocnika strony, a także zeznań świadka przesłuchanego na wniosek strony. Zdaniem skarżących, mając duże doświadczenie (kilkuletnie) w prowadzeniu działalności gospodarczej, trudno założyć i przypisać skarżącym ukrycie sprzedaży, zatem ustalenia w tym zakresie należy uznać za błędne. W odwołaniu zawarto również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 26 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie "updof") , w wyniku czego orzeczono w decyzji organu pierwszej instancji o utracie prawa do zastosowania odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. Z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty odwołania strony wniosły o uchylenie decyzji. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy, Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Inspektor Kontroli Skarbowej określił decyzją zarówno należne zobowiazanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości, co było wynikiem zaniżenia przez podatników ich łącznego dochodu poprzez zaniżenie przychodu jak i zawyżenie kosztów uzyskania tego przychodu we wszystkich trzech firmach prowadzonych jednoosobowo przez S. G. i Z. G. a także nieprawidłowości powyższe stwierdzono w stosunku do operacji gospodarczych dotyczących spółki cywilnej B. Zarzutów odwołania dotyczących nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] w firmie A S.G., poniesionych na wynagrodzenia za projekt odwodnienia kamieniołomu oraz opracowanie projektu technicznego bunkra strzelniczego, a także wybudowania muru oporowego, nie uznano za zasadne. Strony argumentowały, że ze względu na postępującą eksploatację kamieniołomu budowle w postaci odwodnienia obiektu jak i bunkier strzelniczy użytkowane są krócej niż rok, zgodnie zatem z § 2 powołanego rozporządzenia nie można uznać wykonanych prac projektowych i związanych z wytworzeniem przedmiotów majątkowych za wydatki inwestycyjne, tj. odnoszące się do środków trwałych. Wyjaśnień tych nie uznano za wiarygodne wobec faktu, iż okres eksploatacji złoża w kamieniołomie [...], zgodnie z koncesją posiadaną przez podatnika, wynosi 20 lat (koncesja ważna do 2013 r.). Opierając się na wiedzy fachowej, wiadomościach specjalnych zebranych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w innych przedsiębiorstwach wydobywczych stwierdzono, że okres użytkowania tych budowli przekracza rok i tak: * system odwodnienia kamieniołomu tj. budowla składająca się z systemu rurociągów oraz pomp mających za zadanie odprowadzeń wody z kamieniołomu użytkowany jest przez cały czas eksploatacji wyrobiska, * bunkier strzelniczy, budowla wykorzystywana jako schron dla ludzi w czasie wykonywania odstrzałów. Okres użytkowania uzależniony jest od materiałów, z których taki schron został wybudowany, w związał z tym okres ten wynosi od 8 do 20 lat; * mur oporowy, budowla zabezpieczająca przed osuwaniem się wyrobiska kamieniołomu, użytkowana jest przez cały czas eksploatacji wyrobiska. Mając zatem na względzie przeznaczenie tych budowli, warunkujące bezpieczeństwo zatrudnionych osób, co wymusza określony reżim technologiczny przy powstawaniu tych budowli i określone w związku z tym (na nie małym poziomie) koszty ich wytworzenia, a także czas eksploatacji kamieniołomu przy stosunkowo niewielkich rozmiarach wydobycia przez firmę podatnika, nie można uznać, że wydatki związane z pracami projektowymi czy wytworzeniem budowli dotyczą okresu krótszego niż rok. Zgodnie zatem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zasadnie nie uznano tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Należy ponadto nadmienić, że w zakwestionowanej w odwołaniu kwocie [...] mieści się również kwota wydatku poniesionego na utwardzenie placu w kamieniołomie [...], którego wartość została zafakturowana łącznie z wybudowaniem muru oporowego lecz w zakresie wytworzenia nawierzchni placu (stanowiącego także budowlę) w odwołaniu nie zawarto żadnych wyjaśnień i nie odniesiono się w ogóle do poniesionego wydatku. Nie znaleziono również podstaw do uznania zarzutu w zakresie naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zasady łącznego opodatkowania dochodów małżonków wyrażonej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w związku z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodu firmy S. G. wydatków w łącznej kwocie [...], udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wykazano firmę jednoosobową Z. G. lub też spółkę cywilną B (w odwołaniu powołano tylko firmę Z. G.). Na sporną kwotę wydatków składają się bowiem: * wydatki w łącznej kwocie [...] zaewidencjonowane w księgach podatkowych zarówno firmy S. G. jaki i s.c. B - należy przy tym podkreślić, że zapisów tych wydatków w księdze podatkowej s.c. B dokonano pod datą [...] (obejmują one wynikającą z faktur wartość brutto towarów i usług) jednak po terminie złożenia zeznania podatkowego, a więc zapewne po uprzedniej kontroli firmy S. G., na co wskazuje niezgodność kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowanych w księdze podatkowej spółki cywilnej z wysokością kosztów wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym wspólników tej spółki, * wydatki w łącznej kwocie [...] odnoszące się do zakupionych przez Z. G. płyt posadzkowych (kwota [...]) oraz usługi transportowej (kwota [...]), które zostały przez Inspektora Kontroli Skarbowej uznane za koszty uzyskania przychodu firmy Z. G. (s. 20 i 21 decyzji z dnia [...]), * wydatki w łącznej kwocie [...] udokumentowane fakturami niezawierającymi w ogóle danych nabywcy (uwidoczniono na nich jedynie NIP ale innego podmiotu) oraz fakturą wystawioną na S. G. (na której również umieszczono NIP innego podmiotu) - opisane nieprawidłowości nie pozwalają uznać, iż wydatki te pozostają w związku z uzyskanym przychodem firmy S. G., a zatem zostały zakwestionowane zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., * wydatek w kwocie [...], który zgodnie z treścią faktury dotyczył zakupu oleju napędowego przez s.c. B, a zatem nie może być uznany za koszt w firmie S. G., nie będącego wspólnikiem spółki cywilnej. Konkludując, prawidłowo - zdaniem Izby Skarbowej - nie uznano spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu firmy S. G. (wydatki te szczegółowo zestawiono w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podając zarówno kwoty jak i dane dowodów źródłowych). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono także, że wydatki dotyczące wynagrodzeń określonych na podstawie umów o dzieło (zawartych z T. M. i J. S.) na wykonanie projektu i opracowania technicznego muru oporowego oraz odwodnienia tarasu widokowego w Parku P., nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem podatnik nie wykazał przychodu z tytułu usług dotyczących prac, trafnie zatem nie uznano i tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w firmie S. G. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, a zatem nieuzasadniony jest zarzut braku wpływu na ustalenie tego dochodu poprzez wadliwe ewidencjonowanie wydatków (kosztów) w firmach prowadzonych odrębnie przez małżonków wobec wspólnego opodatkowania ich dochodów. Zasady ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów określone zostały w art. 9 ust. 2 oraz w art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i niedopuszczają one przyporządkowania kosztów ponoszonych przez jednego z małżonków przychodom osiągniętym przez drugiego z nich. Co zaś się tyczy wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów zlecenia stwierdzono, że zostały one zaewidencjonowane w księdze podatkowej na łączną kwotę [...]. S. G. udokumentował poniesienie tych wydatków przedłożonymi w trakcie kontroli umowami opiewającymi na łączną kwotę [...], a więc o kwotę niższą od tej wykazanej w księdze o [...]. Koszty uzyskania przychodu skorygowano zatem o [...], a nie o całą kwotę [...], jak to zasugerowała strona w odwołaniu (s. 6 decyzji z dnia [...]). Wobec tych wyjaśnień zarzut odwołania uznano także za nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości dotyczących dokonanej korekty i ustalenia w prawidłowej wysokości kosztów poniesionych przez S. G. w związku z opłatami za gaz dostarczony do budynku mieszkalnego w B. W. przy ul. W. [...], W trakcie postępowania kontrolnego S. G. wyjaśnił, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej użytkował pomieszczenia biurowe o powierzchni 10 % ogólnej powierzchni budynku mieszkalnego, zatem wysokość kosztów związanych z ogrzewaniem części budynku mieszkalnego przeznaczonego na działalność gospodarczą ustalono w proporcji do zajmowanej powierzchni na tę działalność do ogólnej powierzchni budynku. Należy nadmienić, że działalność skarżącego, polegająca na wydobywaniu piaskowca, prowadzona była w 1998 r. w kopalni [...] na terenie gminy L. Ś. oraz w kopalni [...] nas terenie gminy P. Niemożliwym jest zatem aby sporne koszty zużycia w B. W. gazu dotyczyło wydobycia i obróbki kamienia dokonywanych na terenie innych gmin niż gmina K., do której należą B. W. Odnośnie do zaewidencjonowania przez S. G. wydatków związanych z przeglądami i naprawą sprężarki C oraz sprężarki śrubowej - w łącznej kwocie [...], a także wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu i przegląd techniczny samochodu (kwota [...]), zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie używania wymienionego sprzętu i samochodu w firmie S. G. Wymienione przedmioty majątkowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a w toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich użytkowanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym niemożliwym było ustalenie związku przyczynowo-skutkowego określonego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zebrany materiał dowodów w sprawie s.c. B potwierdził natomiast prawidłowość korekty kosztów w firmie S. G., bowiem ustalono, że w 1998 r. sprężarka C użytkowana była na podstawie umowy leasingu, zawartej między s.c. B a D S.A. we W.. 2000. Zarzuty odwołania, dotyczące ustalenia wyniku (dochodu) firmy Z. G., odnosiły się do ustalenia liczby pozostałych na dzień [...] (nie sprzedanych) wkładów kominkowych i pieców grzewczych oraz wyceny tego remanentu. Materiał dowodowy w sprawie był ograniczony z uwagi na informację podatniczki o kradzieży dokumentacji podatkowej m.in. za 1998 r. W trakcie postępowania kontrolnego podatniczka przedłożyła w dniu [...] zestawienie w ujęciu ilościowym zakupu i sprzedaży wkładów kominkowych oraz pieców grzewczych, z którego wynikało, że na koniec 1998 r pozostało nie sprzedanych 120 szt. towaru (uprzednio zakupionego w imporcie), podczas gdy do księgi podatkowej wpisano zerowy stan towarów na koniec roku. Bezsporną wielkością przyjętą do określenia spornego stanu remanentu końcowego była wielkość zakupionych wkładów kominkowych i pieców oraz ich wartość w cenie zakupu (dane te wynosiły odpowiednio 239 szt. i [...]), co ustalono na podstawie dokumentów SAD znajdujących się w Urzędzie Celnym. Z. G. w wyjaśnieniach z dnia [...] podała, że sprzedano w 1998 r. 119 szt. towaru, a więc stan remanentu na koniec roku wyniósł 120 sztuk. Po ustaleniu średniej, ceny zakupu 1 sztuki wkładu kominkowego lub pieca na kwotę [...], Inspektor Kontroli Skarbowej wyliczył wartość remanentu na dzień [...]na kwotę [...]. Ustalenie to zostało poprzedzone analizą zapisów (w ujęciu wartościowym) księgi podatkowej a także zebranym materiałem w Urzędzie Celnym. W odwołaniu z dnia [...] zakwestionowano zarówno ilość pozostałych towarów na koniec roku, jak i ustaloną średnią cenę zakupu 1 sztuki towaru. Podobne zarzuty zawarto także w odwołaniu z dnia [...], które w trakcie postępowania odwoławczego uzupełniono, przedkładając w dniu [...] kolejne zestawienie w ujęciu ilościowym zakupu i sprzedaży wkładów kominkowych i pieców grzewczych. Zestawienie przedłożone w dniu [...] w sposób zasadniczy różni się od zestawienia dotyczącego tych towarów przedłożonego w dniu [...]. Różnice między tymi zestawieniami, sporządzonymi przez skarżących, odnoszą się przede wszystkim do ilości sprzedanych towarów przez firmę Z. G. spółce cywilnej B na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], co obrazuje zestawienie: * faktura nr [...] z dnia [...].: sprzedaż według zestawienia z dnia [...]. - 44 szt., sprzedaż według zestawienia z dnia [...]. - 114 szt.; * faktura nr [...] z dnia [...]: sprzedaż według zestawienia z dnia [...] - 20 szt., sprzedaż według zestawienia z dnia [...] - 52 sztuki. Na etapie postępowania odwoławczego wskazano, że zestawienie z dnia [...] nie obejmuje danych z faktur [...] i [...]. Z uwagi na fakt braku możliwości sprawdzenia wielkości zakupu dokonanego przez s.c. B w firmie Z. G. z powodu - podobnie jak w przypadku firmy Z. G. - kradzieży dokumentacji podatkowej tej spółki, przyjęto za prawidłowe rozliczenie zakupu i sprzedaży dokonane przez podatniczkę w dniu [...], oceniając zestawienie przedłożone w dniu [...] jako dokument sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowania odwoławczego. Za taką oceną przemawia także fakt wykazania w zestawieniu z dnia [...] - sporządzonym przez pełnomocnika spółki cywilnej B - zakupu towarów przez tę spółkę w firmie Z. G. w liczbie 64 szt. (44 szt. i 20 szt.) oraz rozliczenie tego zakupu w następujący sposób: sprzedaż 2 szt. oraz likwidacja wkładów kominkowych w ilości 62 szt. Według powyższego zestawienia stan "magazynowy" na dzień [...] w s.c. B wynosił zero. Rozliczenie z dnia [...] zakupu i sprzedaży w s.c. B odpowiada takiemu samemu rozliczeniu z tego samego dnia sporządzonego w firmie Z. G. Należy zatem stwierdzić, że ustalenie przez podatników remanentu na koniec 1998 r. zarówno w firmie Z. G. jak i w s.c. B dowodzi, że mimo braku sprzedaży towarów koszty zakupu tych towarów nie zostały pomniejszone w firmie Z. G. (stan remanentu według zapisów księgi podatkowej zero). Natomiast w s.c. B nie wykazano sprzedaży 62 szt. towarów (z zakupionych 64 szt.) twierdząc, że towar ten uległ zniszczeniu. Wobec kradzieży dokumentacji podatkowej a także niewiarygodnego zestawienia sprzedaży i zakupu z dnia [...] nie jest możliwe obecnie dokładne ustalenie wartości remanentu na koniec 1998 r. w firmie Z. G., zatem określenie średniej ceny zakupu na podstawie dowodów SAD obejmujących pełne koszty zakupu m.in. z cłem (zestawienie strony nie obejmuje pełnych kosztów) uznano za jedynie możliwe i prawidłowe. Odnośnie do zarzutu odwołania w zakresie bezzasadnego nie uznania za koszty zaewidencjonowanych pod poz. 93 księgi podatkowej wydatków poniesionych na rzecz Agencji celnej E w kwocie [...] za usługę transportową stwierdzono na podstawie zebranego materiału dowodowego, że zasadnie dokonano korekty tych kosztów w firmie Z.G. Sporny wydatek nie dotyczył wymienionej firmy z uwagi na nie dokonanie transakcji (zakupu), której przedmiotem był marmur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydatek ten był związany z przywozem marmuru na trasie Francja - B.W. Wykazane w tej fakturze dane dotyczące daty załadunku, tj. [...], oraz nr rejestracyjny pojazdu znajdują potwierdzenie w międzynarodowym liście przewozowym ([...]) wskazującym jednoznacznie, że przedmiotem przewozu był marmur zakupiony przez s.c. B, a nie przez firmę Z. G. Wobec konfrontacji wymienionych dokumentów nie uznano zawartych w odwołaniu wyjaśnień dotyczących oczywistej pomyłki zapisu w fakturze dotyczącego rodzaju przewożonego towaru. Wyjaśniono także, że w postępowaniu podatkowym zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z transportem towarów zakupionych za granicą w odniesieniu do wszystkich trzech dostaw zrealizowanych przez firmę Z. G., w tym również wydatek nie ujęty w księdze podatkowej w kwocie [...] na podstawie oryginału faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Zarzuty odwołania związane z ustaleniem dochodu Z. G. z tytułu udziału w s.c. B dotyczyły ustalenia przychodu nie wykazanego w księdze podatkowej ze sprzedaży 62 wkładów kominkowych. W świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego przyjmując, że 62 wkłady kominkowe nie zostały zlikwidowane lecz sprzedane. Wymieniona spółka, jak już wcześniej wskazano, zakupiła w 1998 r. ogółem 64 szt. towaru w firmie Z.G. z czego, jak podano, aż 62 szt. uległy zniszczeniu. W trakcie postępowania kontrolnego a także odwoławczego strony nie przedłożyły żadnych dowodów dotyczących sprzedaży złomu rzekomo powstałego na skutek zniszczenia wkładów kominkowych. Strony złożyły w tym zakresie jedynie wyjaśnienia nie poparte żadnymi dowodami, domagając się uznania ich za wiarygodny dowód w sprawie. W decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo uzasadniono powody nie uznania wyjaśnień w tej spornej sprawie za wiarygodne. Zgodnie z zasadami racjonalnego działania a także doświadczenia życiowego, tak znaczny ubytek w towarze (około 97% ilości zakupionej) powinien być udokumentowany lub przynajmniej uprawdopodobniony, tymczasem strony nie potrafią nawet wskazać podmiotu, który według ich wyjaśnień zakupił zniszczony towar w postaci złomu. Trudno uznać za wiarygodną ostateczną wersję wyjaśnień stron (które były zmieniane), że sprzedaży zniszczonego towaru dokonano nieznanemu zbieraczowi złomu. Wskazać bowiem należy, że wkłady kominkowe ważą około 100 kg i więcej, zatem drobny zbieracz złomu nie mający transportu nie mógł w krótkim czasie zabrać 62 szt. wkładów o wadze ponad 6 ton. Ocena zebranego materiału dotycząca ustalenia sprzedaży towaru została przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej prawidłowo, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, wobec kradzieży dokumentacji podatkowej s.c. B i firmy Z. G., niemożliwym było skonfrontowanie dokumentów źródłowych tych firm. Zarzut odwołania dotyczący pozbawienia prawa do zastosowania odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej uznano również za nieuzasadniony. W myśl art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (w odwołaniu błędnie wskazano art. 26 tej ustawy), jednym z podstawowych warunków, od którego uzależnione jest prawo do zastosowania wspomnianego odliczenia z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych lub realizacji premii inwestycyjnej, jest nie posiadanie przez podatnika przed każdorazowym dokonywaniem odliczeń zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa (zaległością jest również nie wpłacona w prawidłowej wysokości zaliczka). Zasada ta dotyczy również rocznego rozliczenia podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym. Wobec określenia zaległości podatkowej, w wyniku nie wykazania dochodów w prawidłowej wysokości przez strony w zeznaniu podatkowym, w kwocie większej niż 3% kwoty należnego podatku, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, że strona nie nabyła prawa do zastosowania odliczenia wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej w łącznej kwocie [...]. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie orzeczono zatem o utracie prawa do wymienionych odliczeń, lecz stwierdzono nienabycie prawa do stosowania ulgi, co regulują odrębne przepisy art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zrzucili naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności: 1) Pominięcie czynności dowodowych związanych z ustaleniem okresu użytkowania obiektów wytworzonych przez firmę A należącej do S. G. na terenie Kamieniołomu [...] i przyjęcie, iż okres tego użytkowania był dłuższy niż rok. Ustalenia organów podatkowych nie poparte dowodami spowodowały, że wydatki poniesione w ogólnej kwocie [...] na wykonanie projektu odwodnienia kamieniołomu, opracowania technicznego bunkra strzelniczego oraz wybudowania muru oporowego miały charakter wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość środków trwałych, a nie wydatków eksploatacyjnych zaliczanych bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili, że oceny okresu używania przedmiotów majątkowych dokonuje podatnik, a nie organ podatkowy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz prawnych. 2) Pominięcie dowodów potwierdzających, że wydatki w kwocie [...], związane z wykonaniem umów o dzieło zawartych z T. M. i J. S. na sporządzenie projektu muru oporowego oraz odwodnienie tarasu widokowego w Parku P., zaewidencjonowane -błędnie - jako koszty w firmie S. G., są kosztami potrącalnymi dla celów podatkowych w firmie jego żony Z. G. - w efekcie czego pominięto te wydatki jako koszty przy rocznym wspólnym rozliczeniu podatkowym małżonków. Zdaniem skarżących, w świetle dostępnego materiału dowodowego wydatki te można przyporządkować przychodom jednego z małżonków rozliczających się wspólnie. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Izby Skarbowej, że koszty z tytułu świadczonych usług nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Nie mają one, co prawda, bezpośredniego związku z przychodami S. G., uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej, ale w okolicznościach sprawy jest jednoznaczne, że dotyczą działalności gospodarczej jego żony i dodatkowo zostały poniesione, co prawda w imieniu firmy S. G., ale na jej rzecz. Błąd w sposobie księgowania tego wydatku nie dyskwalifikuje go jako kosztu uzyskania przychodów, skoro można go przyporządkować przychodom innego podatnika - dodatkowo w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 updof. Analogiczny zarzut można podnieść co do wydatków w kwocie [...]ł, zaksięgowanych w firmie S. G. A, mimo że dotyczyły nabycia usług i towarów na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na firmy A Z. G. oraz s.c. B, jak również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach spółki cywilnej B wydatków w kwocie [...], poniesionych na usługę transportową na trasie Francja-B.W. Dokumenty te dają się jednoznacznie przyporządkować działalności innych podmiotów kontrolowanych, dotyczą wydatków, które w tych firmach klasyfikowane były bezspornie jako koszty uzyskania przychodów, a tym samym - zgodnie z wynikającymi z art. 21 § 3 Op obowiązkami organów skarbowych rzetelnego określenia zaległości podatkowej - powinny zostać uwzględnione jako koszty potrącalne przy ustalaniu opodatkowania odpowiednio - albo firmy Z. G., albo s.c. B, której Z. G. była wspólnikiem. 3) Sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej jest nie uznanie dowodów dostępnych w sprawie potwierdzających fakt zniszczenia 62 szt. wkładów kominkowych i nie przyjęcie za wiarygodne zeznania świadka R. B. oraz oświadczeń pełnomocni- ka s.c. B, tj. S. G., a także treści innych do- kumentów (w tym protokołu z likwidacji zniszczonych wkładów kominko- wych, sporządzonego w s.c. B). W konsekwencji przyjęto, że s.c. B uzyskała w 1998 r. niezaewidencjonowany przychód, wynikający ze sprzedaży tych wkładów kominkowych. Wartość tego przychodu ustalono przyjmując średnią cenę ich nabycia powiększoną o marżę w wysokości 20%. Organy uznały (bezpodstawnie), że przedkładane przez skarżących dowody mające potwierdzić złomowanie wkładów kominkowych są niewiarygodne, a w konsekwencji zostały pominięte jako dowód w sprawie. W zaskarżonej decyzji nie wskazano okoliczności, na podstawie których przyjęto inny przebieg zdarzeń. Skarżący wyjaśnili, że w trakcie postępowania wskazano okoliczności, w wyniku których doszło do uszkodzenia towaru, tj. wkładów kominkowych, co zostało potwierdzone zeznaniem świadka, wyjaśniono także cenę jednostkową wymienionego towaru, okazano duplikat protokołu straty 62 szt. wkładów kominkowych. Arbitralne i oderwane od cen rynkowych oraz dowodów dostępnych w sprawie było ustalenie wartości zniszczonych wkładów kominkowych i przyjęcie, że s.c. B dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w postaci zniszczonych wkładów kominkowych 4) Pominięcie postępowania dowodowego zmierzającego do ustale- nia, iż wydatek na kwotę [...] za przewóz przez Agencję Celną E marmuru z Francji do W., błędnie zaewidencjonowany w firmie Z. G., dotyczył s.c. B, w której wspólnikiem była Z. G., co w efekcie doprowadziło do wyłączenia z kosztów potrącalnych dla celów podatkowych przy rozliczeniu rocznym małżonków G. W skardze zawarto również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez: 1) Bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] związanych z przeglądami i naprawą sprężarki C, udostępnionej w celach gospodarczych firmie S. G. przez s.c. B. Izba Skarbowa stwierdziła, że brakuje dokumentów świadczących o wykorzystywaniu tego urządzenia na potrzeby podatnika, co powoduje -zdaniem organu - brak związku przyczynowo skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem skarżących, doszło do udostępnienia tego urządzenia w celach gospodarczych firmie S. G. przez s.c. B, co nie musiało być w żaden sposób dokumentowane w ewidencji podatnika. Brak szczegółowej analizy okoliczności związanych z udostępnieniem tego urządzenia oraz wydatków poniesionych na jego eksploatację i naprawę, mimo podnoszonych przez stronę faktów potwierdzających stanowisko strony, nie może być podstawą do wyciągania negatywnych konsekwencji względem podatników. 2) Bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu s.c. B odpisów amortyzacyjnych (kwota [...]) dotyczących stacji transformatorowej nabytej przez Z. G., i przekazanej przez nią na własność do firmy s.c. B. Organy nie przeprowadziły dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności trybu przekazania tej stacji do majątku s.c. B, jak choćby postanowień umowy spółki cywilnej co do wniesienia wkładu niepieniężnego. Brak postępowania dowodowego wyklucza możliwość zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych. Przekazany składnik majątku zaewidencjonowano w ewidencji środków trwałych s.c. B, co wskazuje na podmiot wykorzystujący go do prowadzonej działalności, a więc uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zarzuty skargi dotyczą ponadto naruszenia art. 6 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 updof w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez konsekwentne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu firm prowadzonych przez małżonków S. i Z. G. jedynie dlatego, że zostały one błędnie zaewidencjonowane, mimo że na podstawie materiału dowodowego można je przyporządkować uzyskiwanym przychodom z działalności gospodarczej każdego ze współmałżonków, z której dochody następnie zostały wspólnie opodatkowane. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty skarżących w większości pokrywają się zarzutami odwołania. Izba Skarbowa we W. podtrzymała zatem swoje stanowisko szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a dotyczące wydatków: 1) na wytworzenie środków trwałych na terenie kamieniołomu [...] (kwota [...]), 2) związanych z wykonaniem umów o dzieło (kwota [...]), 3) dotyczących wykonania usługi transportowej, polegającej na przewozie marmuru z Francji do W. (kwota [...]), 4) związanych z eksploatacją sprężarki C (kwota [...]), 5) ujętych w zapisach księgi podatkowej S. G., a dotyczących firm, których właścicielem bądź współwłaścicielem była Z. G.(kwota [...]). Dodatkowo Izba Skarbowa wyjaśniła, że zarzuty dotyczące pominięcia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków błędnie zaewidencjonowanych u S. G., a dotyczących Z. G., są nieuzasadnione. Na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano dokładnej oceny tych wydatków i przyporządkowania ich do działalności gospodarczej firmy, w której były ponoszone (np. sporna usługa transportowa), bądź nie uznania za koszty, jeżeli nie pozwalały na to przepisy updof. Szczegółowe uzasadnienie i rozliczenie spornej kwoty [...] zawarto na str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji. Nie uznano za trafne również zarzutów w zakresie oceny wydatków dotyczących wytworzonych środków trwałych. Wydatki poniesione na odwodnienie kamieniołomu, wzniesienie budynku strzelniczego i muru oporowego dotyczyły wytworzenia środków trwałych stanowiących budowle, a nie były to - jak określono w skardze - wydatki zwiększające wartość środka trwałego. Okres używania budowli oceniono na podstawie wiedzy dotyczącej podobnych przedsiębiorstw, zakresu dokonanej inwestycji, czasu na jaki uzyskano koncesje oraz rozmiaru pozyskiwania ze złoża kamienia przez firmę S. G. Zasady doświadczenia życiowego oraz racjonalność działania w ramach działalności gospodarczej, w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym, nie pozwoliły na przyjęcie, iż budowle te użytkowane były krócej niż rok. Izba Skarbowa we W. podtrzymała także swoje stanowisko w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży 62 szt. wkładów kominkowych, uważając, że zarówno liczba, jak i cena jednostkowa 1 szt. tego towaru - przy ustaleniu przychodu z ich sprzedaży - zostały ustalone prawidłowo. Podstawą oceny, iż wkłady kominkowe w liczbie 62 szt. nie uległy zniszczeniu, lecz zostały sprzedane, był materiał dowodowy zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania skarżący zmieniali swoje wyjaśnienia w tej sprawie, a ponadto nie przedłożono żadnego dowodu dotyczącego złomowania tak znacznej ilości towaru. W uzasadnieniu decyzji wskazano przyczyny nie przyjęcia składnych wyjaśnień przez skarżących i uznania za niewiarygodne zeznania świadka, podkreślając, że tak znaczna ilość towaru o wadze około 6 ton nie mogła być - przez drobnego zbieracza złomu nie posiadającego transportu (co wyjaśniono w postępowaniu) - przemieszczona poza firmą s.c. B. Wskazano także na brak możliwości konfrontacji dowodów źródłowych między kontrahentami dokonującymi sprzedaży i zakupu wkładów kominkowych (tj. firmy Z. G. i s.c. B) z uwagi na zgłoszenie w trakcie trwania kontroli kradzieży dokumentów tych firm, w tym również dowodów źródłowych. Przychód ze sprzedaży ustalono na podstawie średniej ceny zakupu 1 szt. wkładu kominkowego i zeznanej przez S. G. 20 % marży stosowanej przy sprzedaży. W skardze zawarto także zarzut - nie podnoszony w postępowaniu odwoławczym - co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od stacji transformatorowej nabytej przez Z. G., i przekazanej przez nią na własność do s.c. B. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że ten środek trwały zaewidencjonowano pod poz. 3 ewidencji środków trwałych, lecz zakup jego był udokumentowany fakturą VAT wystawioną na firmę jednoosobową Z. G., przy czym ani w trakcie postępowania, a tym bardziej w postępowaniu odwoławczym, podczas którego nie kwestionowano spornych odpisów amortyzacyjnych, skarżący nie składali żadnych wyjaśnień ani dowodów w postaci wniesienia spornego środka trwałego do majątku s.c. B. Obecnie ocena stanu faktycznego - po zakończeniu postępowania odwoławczego - dotycząca wniesienia stacji transformatorowej na potrzeby innej firmy, aniżeli ta, która dokonała jej zakupu, nie jest możliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). II. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią, która - w ocenie Sądu - nie została dostatecznie wyjaśniona (co uchybia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) jest kwalifikacja nakładów poniesionych przez firmę S. G. A na terenie kamieniołomu [...]. Zebrany w sprawie materia! dowodowy nie pozwała bowiem - zdaniem Sądu - jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości, rozstrzygnąć, czy wydatki na wykonanie projektu odwodnienia kamieniołomu, na opracowanie techniczne bunkra strzelniczego, na wybudowanie muru oporowego oraz na utwardzenie placu - są inwestycją w środkach trwałych przedsiębiorcy (podatnika), a więc stanowią koszty pośrednie, które można uwzględniać w formie odpisów amortyzacyjnych (jak to przyjęły organy podatkowe), czy też są to wydatki nie mające takiego charakteru (a więc, że nie doszło tutaj do wytworzenia przez podatnika środka trwałego), a zatem są to wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, możliwe do odliczenia w roku podatkowym ich poniesienia (jak to wywodzili skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze). Należy przede wszystkim zauważyć, że rozstrzygnięcie zaistniałej w sprawie kwestii nie jest możliwe bez dysponowania stosowną, specjalistyczną wiedzą w zakresie funkcjonowania przedsiębiorstwa (kopalni) zajmującego się wydobywaniem kamienia budowlanego. Ogólne jedynie wiadomości na temat działania kopalni (tzw. kamieniołomu) nie dają jeszcze dostatecznych podstaw do określenia charakteru takich przedsięwzięć jakie podjęto w rozpoznawanej sprawie, w szczególności zaś do przesądzenia, czy takie obiekty, jak bunkier strzelniczy, mur oporowy stanowią środki trwałe w przedsiębiorstwie zajmującym się wydobywaniem kamienia budowlanego. Nie sposób także prawidłowo ocenić i zakwalifikować z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów (czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie) takich wydatków jak odwodnienie kamieniołomu (np. nie wiadomo, czy takie odwodnienie łączy się ze wzniesieniem jakiegoś obiektu budowlanego, i czy jego ewentualne użytkowanie ma charakter długotrwały, czy też jedynie tymczasowy?) lub utwardzenie placu (np. jakiemu celowi służy taki plac, czy jest to przedsięwzięcie związane z długoterminowym funkcjonowaniem kopalni kamienia budowlanego?). Nie da się bez specjalistycznej (profesjonalnej) wiedzy w zakresie funkcjonowania kopalni kamienia budowlanego przesądzić jednoznacznie charakteru, a co za tym idzie, i okresu użytkowania obiektów będących przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też nie można w pełni podzielić zapatrywania organów podatkowych, które - bez zasięgnięcia opinii biegłego - stwierdziły, że wymienione wcześniej budowle są użytkowane ponad rok (spełniają więc kryteria ustawowe przewidziane w prawie dla środków trwałych), poprzestając przy tym na "zasadach doświadczenia życiowego" oraz "wiedzy dotyczącej podobnych przedsiębiorstw". Dokonana przez organy podatkowe jednostronna kwalifikacja wydatków poniesionych przez firmę S. G. jest co najmniej przedwczesna. Nie można bowiem uznać za prawidłową i jedynie poprawną kwalifikacji dokonanej bez uwzględnienia w postępowaniu dowodowym opinii biegłego, zwłaszcza, że nie jest przesądzone, czy wszystkie wydatki poczynione w kopalni (kamieniołomie) [...] należy kwalifikować jednakowo (np. czy utwardzenie placu jest faktycznie wytworzeniem środka trwałego? czy nie ma zasadniczej różnicy między odwodnieniem kamieniołomu a utwardzeniem placu, czy też budową bunkra strzelniczego oraz wzniesieniem muru oporowego? czy wszystkie te wydatki stanowią jednolitą kategorię w rozpoznawanej sprawie? czy wszystkie są wytworzeniem środka trwałego w przedsiębiorstwie?). Wskazane wątpliwości nie mogą być - zdaniem Sądu - dostatecznie wyjaśnione bez specjalistycznej, profesjonalnej wiedzy z zakresu funkcjonowania kopalń podobnych do prowadzonej przez podatnika oraz rodzaju i charakteru budowli wznoszonych w związku z eksploatacją kamienia. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały ujęte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki powołania biegłego w celu wydania opinii w podanym zakresie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe - przed rozstrzygnięciem kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych przez firmę skarżącego w kamieniołomach - rozszerzą postępowanie dowodowe w tym zakresie o opinię biegłego, która - zdaniem Sądu - jest niezbędna do prawidłowego rozliczenia kosztów podatnika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. III. Nie można natomiast podzielić zarzutu skarżących o pominięciu dowodów mających potwierdzić, że wydatki w kwocie [...], związane z wykonaniem umów o dzieło zawartych z T. M. i J. S. na sporządzenie projektu muru oporowego oraz odwodnienie tarasu widokowego w Parku Południowym, zaewidencjonowane - błędnie - jako koszty w firmie S. G., są kosztami potrącalnymi dla celów podatkowych w firmie jego żony Z. G. Odnosi się to również do zarzutu skarżących co do wydatków w kwocie [...], zaksięgowanych w firmie S. G. "A, mimo że dotyczyły nabycia usług i towarów na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na firmy A Z. G. oraz s.c. B, jak również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach spółki cywilnej B wydatków w kwocie [...], poniesionych na usługę transportową na trasie Francja-B. W. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie w wymienionych wcześniej kwestiach i - powołując się na przepisy art. 9 ust. 2 i art. 24 updof- niewadliwie przyjęły, że niedopuszczalne jest przyporządkowanie kosztów ponoszonych przez jednego z małżonków przychodom osiągniętym przez drugiego z nich. Sam fakt rozliczania się w trybie art. 6 ust. 2 updof nie zwalnia podatników z obowiązku przyporządkowywania kosztów uzyskania przychodu temu podmiotowi, który je poniósł w związku z przychodem. Odnosząc się do poszczególnych kwot, organy podatkowe dokładnie wskazały, których wydatków nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu w firmie S. G., skoro z zebranych w postępowaniu wyjaśniającym faktur wynikało, że nie dotyczyły one tej firmy, lecz s.c. B lub jednoosobowej firmy Z. G . Organy podatkowe przeanalizowały każdą z kwot składających się na sumę [...], wykazując dlaczego nie może być ona przypisana jako koszt uzyskania przychodu w firmie S. G., wskazując przy tym wydatki, które zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w firmie Z. G., a także wydatki, których w ogóle nie można było uznać za takie koszty w firmie S. G. ze względu na wadliwości faktur oraz niewykazanie przez podatnika istnienia związku wydatków z przychodami jego firmy. Jeśli zaś chodzi o wydatki dotyczące wynagrodzeń wynikających z umów zawartych z T. M. ([...].) i J. S. ([...].), to nie jest wadliwe-przyjęcie przez organy podatkowe, na podstawie poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym ustaleń, że kwoty ujęte w tych umowach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, skoro S. G. nie wykazał, by wydatki te znalazły odzwierciedlenie w osiągniętych przez podatnika przychodach. Nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale sprawy zarzut skargi dotyczący korekty w firmie Z.G. kosztów uzyskania przychodu, związanych z usługą transportową marmuru na trasie Francja - B. W. Organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym, z którego wynikało, że wydatek ten nie dotyczył firmy Z. G., gdyż dane ujęte w fakturze oraz w dokumentach przewozowych wskazywały, że przedmiotem przywozu był marmur nabyty przez s.c. B, nie zaś przez firmę Z. G. Organy podatkowe przeprowadziły przy tym polemikę dowodów - a mianowicie wspomnianych dokumentów z wyjaśnieniami stron, powołujących się na pomyłkę w fakturze - przyjmując za wiarygodne dane wynikające z dokumentów. Takiej ocenie dowodów przez organy podatkowe nie można zarzucić naruszenia granic zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w postępowaniu podatkowym zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z transportem towarów zakupionych za granicą w odniesieniu do trzech dostaw zrealizowanych przez firmę Z. G., w tym także wydatek nie ujęty w księdze podatkowej ([...]), na podstawie faktury VAT z dnia [...] (nr [...]). IV. Również ustalenia organów podatkowych poczynione w s.c. B w zakresie zaniżenia przychodu o niewykazaną sprzedaż 62 sztuk wkładów kominkowych oraz konfrontacja i ocena zebranego w tej sprawie materiału dowodowego nie dają dostatecznych podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa, w szczególności zaś art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno odmówić organom podatkowym logicznego rozumowania i kierowania się zasadami racjonalnego, zgodnego z doświadczeniem życiowym, działania, gdy wywodzą, że strony -oprócz niepopartych niczym twierdzeń o zniszczeniu wkładów kominkowych, a następnie o sprzedaży złomu powstałego wskutek zniszczenia tych wkładów - nie przedstawiły, ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani w fazie odwoławczej dowodu zaistnienia tych okoliczności, gdy tymczasem tak znaczny ubytek w towarze (około 97% liczby zakupionych wkładów) powinien być udokumentowany lub przynajmniej uprawdopodobniony, podatnicy zaś nie potrafili nawet wskazać nabywcy zniszczonych kominków, który miałby odebrać złom o łącznej wadze ponad 6 ton. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, odmawiając wiarogodności wyjaśnieniom składanym w tej kwestii przez przedstawicieli s.c. B, wskazały bowiem na wyraźne sprzeczności w tych wyjaśnieniach (s. 26-32 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej). Z tych też względów nie można skutecznie czynić organom podatkowym zarzutu bezpodstawnego nieuznania za wiarygodny protokołu (datowanego na dzień [...] i podpisanego tylko przez jedną osobę - R. G.) zniszczenia wkładów kominkowych, skoro w postępowaniu organy wykazały, że w księdze podatkowej przychodów i rozchodów nie ma zapisów świadczących o jego istnieniu w roku 1988, zaś zniszczenie towarów o tak znacznej wartości ([...]) jest zdarzeniem gospodarczym mającym istotny wpływ na osiągnięty dochód, zatem powinno być odnotowane w księdze podatkowej. Ponadto o zamiarze zniszczenia tak znacznej wartości towarów podatnicy powinni byli poinformować odpowiedni urząd karbowy, czego nie uczyniono. Według Sądu, wyprowadzony z tych ustaleń przez organy podatkowe wniosek, że protokół zniszczenia wkładów kominkowych (z datą [...]) sporządzony został przez s.c. B na użytek kontroli prowadzonej w tejże spółce, nie przekracza granic oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę, że spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby ewentualnie potwierdzić złomowanie wkładów kominkowych, i nie potrafiła wskazać podmiotu, który miałby odebrać tak znaczne ilości złomu (ponad 6 ton) po zniszczonych wkładach. Nie można też - zdaniem Sądu - podzielić zarzutów skarżących dotyczących ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 62 sztuk wkładów kominkowych. Wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe mogły skorzystać z oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, co uczyniły przedstawiając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji (s. 31-32). V. Co zaś się tyczy zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów w firmie S. G., wydatków związanych z przeglądami i naprawą sprężarki C, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy, by zająć takie stanowisko, skoro S. G. nie ujął tego urządzenia w ewidencji środków trwałych, a ponadto nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby użytkowanie urządzenia na potrzeby prowadzonej w firmie działalności gospodarczej, zaś z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w 1998 r. wspomniana sprężarka była użytkowana przez s.c. B na podstawie umowy leasingu zawartej między tą spółką a D S.A. we W. VI. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżących dotyczący wadliwego - ich zdaniem - nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od stacji transformatorowej nabytej przez Z. G. i - jak to podniesiono w skardze - przekazanej przez nią na własność s.c. B. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stację tę nabyła firma A Z. G., a zatem temu podmiotowi przysługiwało prawo własności, nie zaś s.c. B. Według obowiązującego wówczas § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), za środki trwałe uznawało się wymienione w tym przepisie przedmioty, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Do środków trwałych podatnika zaliczało się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, 2) środki trwałe, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej mowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika, 3) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Skarżący tymczasem nie wykazali ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani na etapie odwoławczym, aby wystąpiło zdarzenie prawne czyniące s.c. B podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według wskazanych przepisów, wszak to na nich spoczywał ciężar dowodowy, skoro z faktu ewentualnego nabycia przez s.c. B stacji transformatorowej wywodzili korzystne dla siebie skutki podatkowo-prawne. Wobec wskazanego w punkcie II uzasadnienia naruszenia przepisów postępowania (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec, jak w punkcie I sentencji. Wobec częściowego uwzględnienia skargi Sąd - kierując się wskazaniami art. 206 wspomnianej ustawy - zasądził od organu na rzecz skarżących tylko część kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III sentencji znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.