I SA/Wr 431/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. skargi I. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. B. kwotę 7.700,00 zł (siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. I SA/Wr 431/02 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania I. B. z dnia [...]od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów - utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatniczka składając w ustawowym terminie zeznanie o wysokości osiągniętego w 1999 r. dochodu - na formularzu PIT-32 - wykazała, iż za ten rok nie osiągnęła dochodu podlegającego opodatkowaniu. W dniu [...]Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego z udziałem strony organ kontroli ustalił, iż w roku 1999 I. B. poniosła znaczne wydatki na łączną kwotę [...], w tym na : * zakup w dniu [...]wyposażenia kiosku handlowego za kwotę [...]. * zakup w dniu [...]magazynku za kwotę [...]. * zakup w dniu [...]1/2 kiosku nr [...] za kwotę [...], * zakup w dniu [...] kiosku nr [...] za kwotę [...], * zakup w dniu [...]samochodu DODGE za kwotę [...] * wkład pieniężny wniesiony do spółki cywilnej "A w kwocie [...]. * zakup towarów handlowych do działalności gospodarczej rozpoczętej listopadzie 1999 r. za kwotę [...]. Z uwagi na to, iż strona postępowania nie posiadała pokrycia na poniesione wydatki w roku podatkowym 1999 r. w uzyskanym w tym roku dochodzie Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązał stronę do wskazania źródeł dochodów na pokrycie poniesionych wydatków. W złożonym w dniu [...]oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 1999 roku Pani I. B. wykazała poniesienie wydatków na: - paliwo - [...] I SA/Wr 431/02 - opłatę za przedszkole - [...], - zakup kiosków za [...] - zakup magazynku za [...]. Według natomiast oświadczenia Podatniczki z tego samego dnia stan jej majątku na [...]wynosił [...]. Na pokrycie poniesionych wydatków Strona wykazała, iż osiągnęła dochody za świadczenie nierządu w wysokości [...], ze zgromadzonych oszczędności w wysokości [...]oraz z alimentów otrzymanych od ojca z zagranicy w wysokości od [...]do [...]. Jak wynika z wyjaśnień składanych do protokołów przez I. B. uzyskiwała ona dochody przez okres około [...] z prostytucji -miesięcznie po około [...]-[...]. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując analizy składanych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień w zakresie uzyskiwanych w latach 1990-1991 i 1995-1999 dochodów uznał, iż wyjaśnienia te nie są wiarygodne bowiem występują w nich znaczne sprzeczności powodujące, iż nie mogą one być wzięte pod uwagę i stanowić dowód potwierdzający uzyskiwanie przez stronę wskazanych dochodów. Z uwagi na stwierdzenie, iż I. B. nie ujawniła wiarygodnych źródeł na osiągnięcie dochodów, które wystarczyłyby na pokrycie poniesionych tak znacznych wydatków w jednym miesiącu 1999 roku Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż nie posiada ona środków na pokrycie poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów zatem na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1999 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...]. Z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej Podatniczka nie zgodziła się wnosząc w ustawowym terminie odwołanie. Zarzuciła w nim po pierwsze naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie iż dochody osiągnięte z usług prostytucji świadczonych przez okres [...]pochodzą z nieujawnionego źródła i podlegają zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 75% oraz uznanie iż poniesione wydatki w roku 1999 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. I. B. zarzuciła także naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 161 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 18 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez pominięcie wniosku o I SA/Wr 431/02 przeprowadzenie dowodu ze świadków, wnioskowanych w piśmie kontrolowanej oraz uznanie iż wniosek złożono po wyznaczonym terminie. W ostatnim punkcie odwołania zarzucono naruszenie art. 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zakwestionowanie dochodu uzyskanego z nierządu, na podstawie kryterium własnego doświadczenia życiowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów Podobnie jak w toku postępowania kontrolnego Strona w odwołaniu podniosła, że miała pokrycie finansowe na poniesione w 1999 roku wydatki, na które składały się dochody uzyskane z uprawiania nierządu, alimentów od ojca oraz z oszczędności. Zdaniem Podatniczki Inspektor Kontroli Skarbowej niesłusznie poddał w wątpliwość fakt świadczenia przez nią usług prostytucji, gdyż wykazała ona, że osiągała przychody z tych usług przez okres czterech i pół roku, które pokryły w całości poniesione przez nią wydatki. Organ kontroli skarbowej przy tym bezpodstawnie jej zdaniem odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy mieli potwierdzić uprawiana przez nią profesję prostytucji oraz fakt otrzymywania alimentów od ojca ponieważ wniosek o przeprowadzenie tych dowodów złożyła w terminie. W związku z powyższym Inspektor naruszył art. 161 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli, nie widząc potrzeby przeprowadzenia powyższych dowodów i z góry zakładając, iż nie wyjaśnią one dodatkowych okoliczności, naruszył również art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Podatniczka postawiła zaskarżonej decyzji zarzut dowolności, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób dowolny, opierając swoje ustalenia na niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Izba Skarbowa stwierdziła po rozpatrzeniu odwołania, iż nie można uznać za zasadny zarzut strony o naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczącym odmowy przeprowadzenia dochodu z przesłuchania świadków. Organ odwoławczy podał, iż w złożonym w dniu [...] piśmie, które odnosiło się do odpowiedzi Inspektora na zastrzeżenie do protokołu badania dokumentów z dnia [...], Strona nie żądała przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a dopiero w dniu [...]tj. po upływie ustawowego terminu wynikającego z art. 23 ust.3 w/w ustawy I SA/Wr 431/02 (termin do złożenia żądania upłynął z dniem [...]) złożono taki wniosek. Z uwagi na niezachowanie terminu do złożenia nowych żądań Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie zatem odmówił uwzględnienia żądania przesłuchania świadków. Brak było też podstaw do uznania zarzutów strony, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ustalenia z kontroli skarbowej oparte były na "nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym", ale na podstawie doświadczenia życiowego kontrolującego. Izba Skarbowa we W. oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdziła, że wszystkie wyjaśnienia składane przez stronę w toku kontroli skarbowej miały na celu wykazanie dla celów prowadzonego postępowania osiągnięcie określonych dochodów, które w całości miały pokryć wartość poniesionych wydatków. Wyjaśnienia te jednak były zdaniem organu odwoławczego niespójne. Izba Skarbowa dokładnie zarazem wskazała okoliczności, które miały o tej niespójności świadczyć. Wszystkie, wykazane przez organ odwoławczy, sprzeczne ze sobą wyjaśnienia wskazywały jednoznacznie, iż nie można było ich uznać za wiarygodne, bowiem składane były na potrzeby toczącego się postępowania kontrolnego, w celu udokumentowania źródeł przychodu na pokrycie poniesionych w listopadzie 1999 r. znacznych wydatków, przekraczających możliwości ich pokrycia w ujawnionych źródłach. Izba Skarbowa, zaznaczyła jednocześnie, iż odstąpiła od dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie poniesionych przez Stronę wydatków na paliwo i przedszkole, a także na jej utrzymanie. Na powyższą decyzję Podatniczka złożyła w dniu [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji jako niezgodnej z prawem. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciom organów podatkowych w przedmiotowej sprawie po pierwsze naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie. Powołując treść powyższego przepisu Skarżąca wskazała przede wszystkim na fakt, iż zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie kwestionowały źródła przychodów kontrolowanej. Poza wszelką wątpliwością obu organów decyzyjnych była okoliczność, iż proceder nierządu był uprawiany przez kontrolowaną w okresie przed ciążą i po ciąży. A zatem I SA/Wr 431/02 był to okres około [...] kiedy usługi te były świadczone z różną intensywnością. Ogólny dochód jak i jego miesięczne wpływy mogły w tej sytuacji być wyliczone jedynie metoda arytmetyczną, bez możliwości rzetelnego udokumentowania. W takim wypadku próba wyliczenia dochodu miesięcznego kontrolowanej i przyrównanie go do wskaźników WUS było niestosowne. Podatniczka podniosła również, iż z treści art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych wynika pojęcie - "innych źródeł przychodu". Zdanie ostatnie art. 20 ust. 3 tej ustawy mówi zaś o przychodach wolnych od opodatkowania, które regulowane są art. 21 ustawy, w którym wyliczone zostały taksatywnie przychody wolne od podatku dochodowego - zwolnienia przedmiotowe. Ponieważ usługi świadczone przez Skarżącą z kolei nie znajdują się w katalogu zwolnień przedmiotowych nie może być do tych przychodów stosowany ani art. 21 ani art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 20 ust 3 dotyczy sytuacji gdzie wysokości wydatków lub wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyliczonych taksatywnie w art. 21 ustawy. Świadczone przez I. B. usługi nie zostały zaś taksatywnie wyliczone ani w treść art. 21 ani w treści art. 10 tej ustawy. Są to usługi, co do których ustawodawca nie przewidział opodatkowania w ogóle, w żadnej formie ani wysokości. A zatem, zdaniem Podatniczki, zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ustawy o ustaleniu wysokości przychodu do opodatkowania naruszało treść tej ustawy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zryczałtowanego 75 % podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis ten nie mógł mieć bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, wobec nie osiągnięcia przez podatniczkę dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, ani dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatniczka ujawniła swoje dochody na kwotę [...]oraz podała źródło tego przychodu. Zdaniem Podatniczki organy podatkowe naruszyły art. 80 k.p.a.. gdyż ich ustalenia nie były oparte na swobodnej ocenie dowodów. Strona powołując się na wyrok NSA z dnia 17.05.1994 r., sygn. akt. S.A./Lu 1921/93 stwierdziła, że powołane I SA/Wr 431/02 tam reguły dokonywania prawidłowej oceny dowodów nie zostały dochowane w postępowaniu kontrolnym ani nie zostały zauważone przez organ II instancji mimo sugestii zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca podała, iż zamiast opierać swoje wnioski na materiale dowodowym zebranym w sprawie, zarówno pierwsza jak i druga instancja nie uwzględniła proponowanych wniosków dowodowych i dokonała oceny stanu faktycznego na podstawie takiego materiału dowodowego, który był wygodny dla organów. Wskazała również, iż zamiast dokonać oceny opartej na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie dokonano oceny materiału dowodowego wybiórczo. Przywołała przy tym konkretne okoliczności, mające o tym świadczyć. Skarżąca powołała się również na fakt, iż organ pierwszej i drugiej instancji skoncentrował swoją uwagę na protokole przesłuchania podatniczki i A. S., nie dokonując oceny znaczenia i wartości dowodów w toczącej się sprawie. Zdaniem Podatniczki w przedmiotowej sprawie zamiast przeprowadzić rozumowanie, w wyniku którego organ miał ustalić istnienie okoliczności faktycznych, zgodnie z zasadami i prawidłami logiki, dokonano oceny materiału dowodowego na podstawie własnego doświadczenia życiowego, żądając od podatniczki adresów i szczegółów z uprawianego procederu, w przypadku gdy profesja ta wyróżnia się szczególna dyskrecją. W efekcie Podatniczka podała adresy świadków i okoliczności, które mieli potwierdzić świadkowie, lecz potrzebny był jej na to czas. Matka podatniczki w między czasie odszukała również dowody potwierdzające doręczone alimenty. W ostatniej części swojej skargi Strona zarzuciła naruszenie art. 7, 77, 78 kpa., poprzez naruszenie zasady oficjalności postępowania administracyjnego oraz zasady swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów. Z przyjętej w art. 7 k.p.a. naczelnej zasady postępowania administracyjnego -zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obie instancje organu podatkowego były zobowiązane wyczerpująco zebrać cały materiał dowodowy w sprawie zgodnie z art. 77 k.p.a. i stosownie do art. 78 § 1 k.p.a. przeprowadzić dowód z przesłuchania wnioskowanych przez Podatniczkę świadków. Wniosek taki może być złożony każdym stadium rozpoznawania sprawy, jeżeli wnioskowane dowody maja znaczenie dla sprawy. W piśmie z dnia [...]Inspektor UKS sugerował takie wnioski i Podatniczka pismem z dnia [...]złożyła wniosek przesłuchania świadków i I SA/Wr 431/02 podała okoliczności jakie mieli wyjaśnić świadkowie. Obie instancje pominęły te dowody uznając iż były złożone po terminie. Wynikający natomiast z art. 77 k.p.a. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organach podatkowych. Wątpliwości jakie powstały w czasie postępowania nie mogły być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy i może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy. W odpowiedzi na skargę złożoną przez I. B. Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że Strona podnosząc naruszenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przepisów postępowania powołał się na nieaktualne przepisy - w stosunku do postępowania podatkowego - ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W związku z powyższą odpowiedzią Izby Skarbowej na skargę Strona wniosła w dniu [...]pismo procesowe, w który podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, zmodyfikowała zarzuty, powołując się na naruszenie odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 187. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270). I SA/Wr 431/02 Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, która znajduje również zastosowanie w przypadku kontroli skarbowej, jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Gwarancją prawidłowej realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji jest przestrzeganie min. normy wyrażonej w art. 188 Ordynacji, która zapewnia stronie wpływ na kształt postępowania dowodowego sprawy. Na podstawie bowiem art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie w dniu [...]sporządzona została adnotacja o zapoznaniu kontrolowanej z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Pismem z dnia [...]skarżąca ustosunkowała się w formie zastrzeżeń do protokołu badania dokumentów. W odpowiedzi na to pismo organ I instancji pismem z dnia [...] stwierdził, że jej pismo z dnia [...]nie spełnia wymogów określonych w art. 23 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż nie wskazuje czynności jakie winien podjąć Inspektor, ani dokumentów, które powinien włączyć do akt postępowania. W konsekwencji tego pisma, w dniu [...]wpłynęło do Inspektora pismo skarżącej, w którym wniosła ona o uzupełnienie kontroli o zawnioskowane czynności w postaci przesłuchania świadków, na okoliczności istotne dla sprawy, gdyż dotyczące okoliczności uzyskiwania dochodów z prostytucji oraz otrzymywania alimentów od ojca. W dniu [...]Inspektor Kontroli Skarbowej wystosował do skarżącej dwa dokumenty: o nieuwzględnieniu jej wniosków, gdyż zostały one złożone po wyczerpaniu terminów określonych w art. 22 i 23 ustawy o kontroli skarbowej, oraz decyzję nr [...]ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. I SA/Wr 431/02 W odwołaniu od tej decyzji podstawowym zarzutem było nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej i nieprzesłuchanie w związku z tym zawnioskowanych przez nią świadków, istotnych według niej dla obrony jej stanowiska, gdyż mających zeznać na okoliczności pozyskiwanych przez nią przychodów, kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Mimo tego Izba Skarbowa stwierdziła w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na uchybienie terminom do złożenia wniosku o przesłuchanie zawnioskowanych świadków organ I instancji postąpił prawidłowo nieprzeprowadzając tych dowodów, a sam organ odwoławczy również nie poczuł się zobowiązany w takiej sytuacji do uwzględnienia wniosku skarżącej i przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. Powyższego postępowania organów skarbowych w niniejszej sprawie w zakresie wniosku skarżącej - nie można zaakceptować, w świetle wyżej przywołanych przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Termin określony w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej ma charakter procesowy, w związku z czym zgłoszenie przez kontrolowanego po jego upływie wniosku dowodowego istotnego dla obrony jego stanowiska, zawsze musi być ocenione w aspekcie naruszenia zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jest to szczególnie istotne w sprawie o opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w której szczególnie starannie należy zgromadzić i ocenić materiał dowodowy sprawy. Na pewno w takim przypadku nie stanowiłoby uchybienia regułom postępowania kontrolnego uwzględnienie wniosku kontrolowanej w zakresie przesłuchania zawnioskowanych przez nią świadków, nawet w przypadku zgłoszenia tego wniosku po upływie terminu z art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli miałoby to zapewnić prawidłową realizację zasady prawdy obiektywnej. Wskazać ponadto należy, że w sytuacji gdy dowodów tych nie przeprowadził organ I instancji, powołujący się na kwestie proceduralne, do przeprowadzenia tych dowodów zobligowany był organ odwoławczy. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem ograniczenia czasowego w zakresie możliwości zgłoszenia wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym, co oznacza że można taki dowód zgłosić i przeprowadzić również przed organem odwoławczym. Nieprzeprowadzając tych dowodów w niniejszym postępowaniu dopuszczono się zatem naruszenia art.. 122. art. 188. a w konsekwencji art. 187 § 1 Ordynacji I SA/Wr 431/02 podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając w tej sprawie ponownie decyzje należy przeprowadzić dowody zawnioskowane przez stronę skarżącą w jej wniosku z dnia [...]oraz wszechstronnie ocenić całokształt zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270), przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163. poz. 1349 ze zm).