I SA/Gd 113/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Sławomir Kozik, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 1999 r. do maja 2000 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2000 r., nr [...]. 2. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.868,90 zł (cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem złotych i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 113/01 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia 4 sierpnia 2000r. określił podatnikowi A, spółka z o.o. z siedzibą w S. za miesiąc grudzień 1999r. oraz od stycznia do maja 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość w tym podatku w kwocie ( I SA/Gd 113/01 ) oraz odsetki za zwłokę od z ww. zaległości ( I SA/Gd 114/01 ). Organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny: podatnik dokonał, w ww. okresie, zakupu w B O/S. i C, sp. z o.o. D w S. oleju zakwalifikowanego jako olej opałowy barwionego na czerwono o zawartości siarki od 0,13% do 0,20% ( olej opałowy produkowany w Polsce o nazwie RG TERM ) oraz powyżej 0,20% i od 0,16% do 0,20% ( olej opałowy o nazwie Ekoterm Plus ). Zakupiony olej był przez podatnika zużyty, co wynika zarówno z ewidencji kontrolowanej jednostki oraz zbiorczych kwitów wydania, na inne cele niż opałowe tj. do napędu pojazdów ciężarowych i ciągników. W grudniu 1999r. podatnik użytkował pojazdy wywozowe ( 77 sztuk ) i ciągniki zrywkowe ( 16 ), natomiast nie posiadał urządzeń, w których olej opałowy mógłby być zużywany z przeznaczeniem na cele opałowe. Zgodnie z § 1 pkt. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999r. zmieniające Rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U Nr 57, poz. 599 ) stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe zabarwione na czerwono przeznaczone na cele opałowe w grudniu 1999r. wynosiła 282,-zł za 1000 l. Za miesiące od stycznia 2000r. do maja 2000r. stawka wynosi jak w załączniku nr 4, w poz. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. ). Stawka ta właściwa jest tylko dla olejów barwionych na czerwono, które zostały zużyte wyłącznie na cele opałowe. Sprzedaż lub zużycie olejów opałowych barwionych na czerwono dla celów innych niż opałowe oznacza objęcie ich obowiązkiem podatkowym w myśl § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm. ), przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych ( stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym ). W odwołaniu od obu ww. decyzji organu I instancji, podatnik wniósł o stwierdzenie ich nieważności. Organ I instancji nie dokonał ustalenia czy w cenie zużywanego barwionego na czerwono oleju opałowego jest zawarty podatek akcyzowy. Kupując ww. olej opałowy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego poprzez cenę tak jak w przypadku wszystkich innych zakupionych produktów naftowych. Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji dla podatku akcyzowego. Zastosowanie stawki jak dla oleju napędowego, zdaniem podatnika, pozbawione jest postawy prawnej. Podatnik przywołał w odwołaniu treść § 1 ust. 2, § 4 ust. 3, § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2000r. i określiła zobowiązanie podatkowe oraz zaległość w podatku akcyzowym za te miesiące, zaś w pozostałym zakresie tj. dotyczącym miesiąca grudnia 1999r. organ odwoławczy wydał odrębne rozstrzygnięcie ( objęte sprawami o sygn. I SA/Gd 1501/01 i 1502/01 ). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 4 art. 35 Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy tej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zmianami), na mocy którego podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt. 5 i w poz. 15 załącznika nr 3 do Rozporządzenia - dla celów innych niż opałowe. Wyrobami tymi są oleje opałowe i napędowe ( krajowe lub importowane ) zabarwione na czerwono, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym podatnikami podatku akcyzowego, niezależnie od producentów i importerów, są również osoby prawne zużywające olej opałowy zabarwiony na czerwono dla celów innych niż opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, odwołujący nie ma racji twierdząc, że kupując olej opałowy EKOTERM nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy dla podatników, o których mowa w § 5 ust. 1 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 15.12.1999r., powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów opałowych. Do zużytego przez podatnika oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego jaka obowiązuje dla olejów napędowych, przy uwzględnieniu stopnia zasiarczenia oleju opałowego. Podatnik złożył od powyższych decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie i zarzucając rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu podatnik przywołał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i podtrzymał swe twierdzenia zawarte w odwołaniu. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym decydujące znaczenie ma fakt zużycia oleju opałowego barwionego na czerwono na cele inne niż opałowe, nie zaś fakt nie naliczenia i nie odprowadzenia podatku akcyzowego przez producenta lub sprzedającego olej opałowy a taka interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, zdaniem podatnika, zmierza do usankcjonowania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skarg podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. W sprawie niniejszej organy podatkowe podkreśliły, iż z woli ustawodawcy opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 ustawy VAT a dotyczące towarów wymienionych z załączniku nr 6 do ustawy zwanymi wyrobami akcyzowymi ( art. 34 ustawy VAT ). Do wyrobów tych należy olej opałowy. Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych ( art. 35 ust. 1 ustawy VAT ). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i w zw. z tym zdefiniowanie podatników jako producentów i importerów powoduje, iż inne podmioty w łańcuchu sprzedaży nie są podatnikami podatku akcyzowego, pomimo, iż dokonują sprzedaży wyrobu akcyzowego. Ustawodawca jednak, w art. 34 ust. 4 ustawy VAT udzielił delegacji ( cyt.: Minister... określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych ), zgodnie z którą Minister Finansów w corocznych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego określa kilka grup podmiotów, które, poza producentem i importerem wyrobów akcyzowych są również podatnikami akcyzy. Zgodnie z dyspozycją § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. ) podatnikiem podatku akcyzowego jest również osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/ 01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. ( również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r. w sprawie SA/Sz 2072/99, z dnia 17 stycznia 2002r. w sprawie I SA/ Łd 1954/01 ( opubl. ONSA 1/2003, poz. 34, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2002r., sygn. P 7/00 opubl. OTK 2/2002, poz. 13 ). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28 / 98 ( Dz. U. Nr 92, poz. 1062 ). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. ) nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. w sprawie III RN 33/02 wskazano, że Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Zgodnie z art. 178 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt. 2, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, w sprawie I SA/Gd 113/01 jako uzasadnioną uwzględnił. W konsekwencji należy wyeliminować z obrotu prawnego również decyzję objętą skargą w sprawie I SA/Gd 114/01 określającą odsetki od zaległości podatkowej ( I SA/Gd 113/01 ).