I SA/Bk 51/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi E. S. P. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.815,00 (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce styczeń i luty 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził przypadki, gdy skarżąca Spółka przedwcześnie odliczyła podatek naliczony VAT, nie w miesiącu otrzymania faktur lub następnym, lecz w miesiącu ich wystawienia. Tym samym wskazał, iż naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Dnia [...].10.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...], z której ustaleniami Spółka się nie zgodziła. W odwołaniu złożonym dnia [...].11.2003 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że “twierdzenia podatnika co do dat wpływu do jego siedziby faktur VAT nie zostały poparte żadnymi dowodami", naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania tj. art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Spółki wniósł także “o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które złożyły oświadczenia dotyczące daty wpływu poszczególnych faktur do strony skarżącej". Wniosek ten został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] Po rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału i zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Na powyższą decyzję Pełnomocnik Spółki z o.o. "E. S. P." wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie w całości i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, zarzucając decyzji naruszenie: - prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w danej sprawie, tj. naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że Spółka przedwcześnie obniżyła podatek VAT należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i przyjmowanie ich dowolnej, nieuprawnionej interpretacji opartej o domniemania organu podatkowego, - art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika na okoliczność dat otrzymania faktur VAT oraz wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn powyższego zachowania organu kontrolującego. Uzasadniając swoje zarzuty Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organy podatkowe oparły się podczas rozstrzygania sprawy na jednym tylko dowodzie tj. dzienniku korespondencyjnym. Odmówiły natomiast wiary dowodom przedstawionym przez Spółkę tj. oświadczeniom kontrahentów i pracowników Spółki, a : “ przesłanką jaką się kierowały, był wyłącznie brak innych dowodów na okoliczność podnoszoną przez stronę skarżącą". Zarzuca również, iż organy podatkowe zaniechały i odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków, mimo że konfrontacja zeznań kontrahentów strony skarżącej z zeznaniami pracownicy, która podpisywała dziennik korespondencyjny, mogłaby stanowić istotny dowód w toczącej się sprawie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł, o oddalenie skargi podnosząc, że polemika pełnomocnika Spó(ki z rozstrzygnięciem podjętym w przedmiotowej sprawie sprowadza się głównie do kwestionowania oceny zebranego materiału dowodowego. Przedmiotem sporu jest kwestia, kiedy faktycznie Spółka otrzymała niniejsze faktury, a tym samym kiedy miała prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, wskazując iż organy podatkowe zajęły swe stanowiskodając wiarę wyłącznie treści dziennika korespondencyjnego, odmawiając natomiast wiary przedstawionym przez podatnika oświadczeniom organ odwo(awczy wskazał, że w myśl przepisów art. 180 § l Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Akta sprawy pozwalają na ustalenie, że w miesiącu styczniu i lutym 2000 r. w momencie ewidencjonowania faktur VAT w rejestrach zakupu Spółka nie posiadała poza dziennikiem korespondencyjnym innych dowodów, zawierających datę otrzymania faktur. Na przedmiotowych fakturach nie było adnotacji o dacie wpływu. Datę otrzymanej korespondencji wpisywano wyłącznie do dziennika korespondencyjnego. O znaczeniu dziennika w działalności Spółki, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., świadczy przede wszystkim fakt, że był prowadzony na bieżąco z zachowaniem chronologii otrzymywanej korespondencji, natomiast na odwrocie każdej faktury znajdował się jego numer. Były tam również wpisywane wszystkie faktury zakupu towarów i usług otrzymywane przez Spółkę w dniach rzeczywistego wpływu faktur. Zatem dziennik korespondencyjny, według organu odwoławczego, posiada walor rzetelnego dokumentu, który odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Z tych też powodów stanowi dowód w myśl regulacji z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo zaznaczono, iż materiał sprawy został zebrany w sposób kompletny i zapewniający wszechstronne wyjaśnienie sprawy. To, że organy skarbowe zajęły swe stanowisko dając wiarę treści dziennika korespondencyjnego, a nie złożonym oświadczeniom nie przesądza jeszcze, jak to określił Pełnomocnik Skarżącej: "o potraktowaniu tych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy". W oświadczeniu z dnia [...].05.2003 r. pracownica Spółki stwierdziła, iż wszystkie faktury wystawiane na rzecz Spółki w ciągu całego roku, dostarczane i odbierane były w ostatnim dniu roboczym. Kontrola przeprowadzona w Spółce dowiodła natomiast, że cztery kwestionowane faktury (trzy wystawione przez firmę “P" S. A. i jedna przez “ M " sp. z o.o.), Spółka otrzymała w miesiącu późniejszym aniżeli miesiąc, w którym zostały ujęte do ewidencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika to z zapisów dziennika korespondencyjnego. Ponadto w ocenie organu za bezpodstawny należy uznać zarzut, dotyczący naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie odebranie od osób, których oświadczenia znajdują się w aktach sprawy, zeznań w charakterze świadków. Postanowieniem z dnia [...].12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków osób, które złożyły oświadczenia dotyczące daty wpływu poszczególnych faktur do strony skarżącej. Okoliczności, które miałyby być stwierdzone poprzez przesłuchanie tych osób, zostały bowiem już stwierdzone innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest dziennik korespondencyjny. Dodatkowo organ odwo(awczy podniósł, iż Pełnomocnik Skarżącej, zarówno w trakcie postępowania odwoławczego jak i na etapie skargi, ani razu nie podważył wiarygodności dziennika korespondencyjnego oraz nie zaprzeczył, iż w spornych przypadkach daty otrzymania faktur, wynikające z dziennika nie odzwierciedlają rzeczywistych dat ich otrzymania. W świetle powyższego przeprowadzona ocena całokształtu materiału dowodowego odpowiadała dyrektywom wypływającym z zasady swobodnej oceny dowodów, a więc jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z przepisami prawa podatkowego. Zatem daty wynikające z zapisów zawartych w dzienniku korespondencyjnym, są faktycznymi datami otrzymania przez Spółkę spornych faktur. Tym samym zarzut odnośnie naruszenia przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje uzasadnienia. Z treści tegoż artykułu wynika bowiem, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przez otrzymanie faktury należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika i w związku z tym przyjęcie daty wpisanej w dzienniku korespondencyjnym za datę faktycznego otrzymania przez Spółkę spornych faktur było w pełni zasadne. W ocenie Dyrektora Izby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób właściwy, podjęte zostały wszelkie niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwianiu sprawy. Skarżona decyzja wydana została na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego i zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przez § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. Istotą sporu w omawianej sprawie jest ocena zebranego materiału dowodowego dotycząca ustalenia dat otrzymania, przez skarżącą Spółkę, faktur VAT mających wpływ na datę odliczenia wykazanego w nich podatku i oparcie rozstrzygnięcia sprawy na jednym tylko dowodzie – "dzienniku korespondencyjnym". Stosownie do postanowień art.19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Zaznaczyć przy tym należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku VAT, czy też rozporządzenia wykonawczego nie zobowiązuje podatników do umieszczania na fakturach dat ich otrzymania. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka w miesiącu styczniu 2000 r. poza dziennikiem korespondencyjnym nie posiadała innych dowodów potwierdzających datę wpływu dokumentów do Spółki, a na fakturach nie było adnotacji dotyczących daty wpływu. Z wyjaśnień złożonych na etapie postępowania kontrolnego, w dniu [...] czerwca 2003 r., wynika że dziennik korespondencyjny pełnił w Spółce wyłącznie rolę pomocniczą i służył do nadzoru nad przepływami pieniężnymi. W skazano przy tym również na fakt, że zapisy w dzienniku nie zawsze odpowiadały rzeczywistej dacie wpływu danego dokumentu do skarżącej Spółki. Nie można więc uznać, tak jak podnosi, w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., że w spornych przypadkach nie zaprzeczano, iż daty otrzymania faktur wynikające z dziennika nie odzwierciedlały rzeczywistych dat ich wpływu. W procesie weryfikacji deklaracji złożonych przez podatnika organy podatkowe winny kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że organ narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego ( wyrok z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 opubl. LEX 45250 oraz z dnia 25 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opubl. LEX 42912). W ocenie Sądu w omawianej sprawie nie wyjaśniono w sposób wystarczający stanu faktycznego, co nie pozwoliło organom na prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie właściwego orzeczenia. Organy podatkowe stwierdziły, że pisemne oświadczenia przedstawicieli firmy “P" S.A. nie zostały poparte żadnymi dowodami w związku z tym uznały za wiarygodny dowód, potwierdzający datę wpływu dokumentu, jedynie dziennik korespondencyjny prowadzony w układzie chronologicznym. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, na dołączonych do pism Fabryki [...] “P" S.A. z siedzibą w Ś. z dnia [...] maja 2003 r. kopiach faktur VAT : Nr [...] oraz Nr [...] obu z dnia [...] stycznia 2000 r. widnieją podpisy Pani A. G. jako osoby upoważnionej do odbioru faktury, co może wskazywać na fakt, że faktury zostały odebrane razem z towarem w dniu ich wystawienia, potwierdzać to może również umieszczona na odwrocie faktur, znajdujących się w Spółce, data przyjęcia towaru na magazyn (również podpisana przez ref. ds. gospodarki materiałowej Panią A. G.) oraz dołączone dowody dostawy z pieczątką "służy jako przepustka (ważna w dniu wydania)". Z tych też powodów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ocenić dołączone do oświadczeń kontrahenta dokumenty i rozważyć możliwość przesłuchania świadków w celu ustalenia faktycznej daty wpływu do skarżącej Spółki zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez “P" S.A. w miesiącu styczniu 2000 r. Z tych też powodów, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. O tym, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku, orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o zwrocie kosztów na podstawie art. 200 w związku z art. 205 w/w ustawy.