I SA/Wr 1137/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S. NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzająca ja decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o Nr [...] II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił J. W. prowadzącemu przedsiębiorstwo pod firmą Przedsiębiorstwo A J. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Przesłanką wydania ww. decyzji były stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżący dokonał pomniejszenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo B z P. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w M. wynika, że ww. przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie składa deklaracji i nie odprowadza należnego podatku. Ostatnia deklaracja została złożona za październik 1995 r. Od dnia 22.01.1996 r. ww. firma złożyła w urzędzie skarbowym informację o zawieszeniu działalności. Pomimo wielokrotnych wezwań podatnik nie stawił się w urzędzie skarbowym, nie przebywa także pod wskazanym adresem oraz nie posiada stałego miejsca zamieszkania na terenie P. Uznając, w świetle powyżej wskazanych okoliczności, iż nie jest możliwe potwierdzenie u zbywcy posiadania przez niego kopii faktury stanowiącej podstawę do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego - organ I instancji skorygowała wartość podatku naliczonego, powołując się na § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. (Dz.U. 156, poz. 1024 ze zm.). W odwołaniu Skarżący domagał się uchylenia ww. decyzji, wskazując, iż nie jest w stanie sprawdzić i nie interesuje go gdzie zbywca nabył towar, który jest przedmiotem dalszego obrotu. Takiego obowiązku w ocenie Skarżącego nie da się wyprowadzić z przepisów prawa podatkowego, a wszelkie dane kontrahentów są objęte tajemnica handlową. Podnosił, że transakcje zakupu miały miejsce, na co wskazują wykonywane prze Skarżącego i jego pracowników czynności, transportu, ważenia sortowania złomu. Wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na te okoliczność. Wskazywał również, iż pomimo kilkukrotnych prób nie mógł skontaktować się z firma B jej właściciel był bowiem nieuchwytny. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, powołując się na konstrukcje podatku od towarów i usług. Kontrola w sposób bezsporny wykazała, iż zbywca towarów firma B nie deklarowała i nie odprowadziła podatku z ww. transakcji - co uniemożliwia nabywcy towarów odliczenie podatku naliczonego. Wybór nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę. Wskazała Izba, iż firma zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 22.01.1999 r. W skardze J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powołał się Skarżący na przepis art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że w jego przypadku nie zachodziły przesłanki świadczące o pozorności, co winien organ ustalić m. in. poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Dołączył skarżący do skargi oświadczenia osób o prowadzonej przez skarżącego działalności i stwierdzające, że największymi dostawcami złomu był M. D. i J. P. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. W piśmie z dnia 19 grudnia 2002 r. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. art. 120, 121, 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organy podatkowe nie uwzględniły treści uchwały siedmiu sędziów NSA z kwietnia 2002 r. o sygn. FPS 2/02, która dotyczy tzw. pustych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem sporu między Stronami jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u zbywcy - w oparciu o przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, iż kontrahent Skarżącego jakkolwiek był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to nie realizował nałożonych prawem obowiązków podatnika, nie składał deklaracji i nie odprowadzał również należnego podatku (ostatnia deklaracja została złożona w październiku 1995 r.), zaś w dniu [...] zgłosił do urzędu informacje o zwieszeniu działalności. Jednocześnie w toku czynności kontrolnych pomimo podejmowanych prób organom nie udało się skontaktować z kontrahentem Skarżącego w celu potwierdzenia prawidłowości dokonywanych transakcji. Z powyższych ustaleń organy wyprowadziły wniosek, iż kontrahent nie posiada kopii faktur sprzedaży dokonywanej na rzecz Skarżącego. Z takim wnioskowaniem nie sposób się zgodzić, okoliczność, iż organ nie jest obecnie w stanie zweryfikować czy w istocie zbywca posiada kopie faktur dokumentujących sprzedaż nie może być zrównana z kategorycznym stwierdzeniem, iż kopii sprzedawca nie posiadał i nie posiada. Taka ocena zgromadzonego materiału wykracza poza określone ustawą z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasady swobodnej oceny dowodów i dotknięta jest dowolnością. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą: Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 kpa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2001 r. sygn. akt I SA 1768/99) W tym kontekście zasadne wydaje się stwierdzenie, iż na gruncie prawa podatkowego wszelkie niejasności i niedopowiedzenia nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Dokonane przez ograny podatkowe ustalenia mogą budzić wątpliwości czy w istocie doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy kontrahentami jednakże w obu decyzjach brak odniesienia się do powyższych kwestii i wskazania czy faktury powyższe dokumentują rzeczywistą transakcję, czy też należą do tych faktur, które organy podatkowe zakwestionowały jako dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. Powołane przepisy rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazują, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego i następuje to zarówno w sytuacji, gdy dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana jak i gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Co prawda w zakresie podatku naliczonego skutki tych dwóch stanów faktycznych są tożsame, jednakże ustalenie, iż faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca, a więc czynności fikcyjne, nie może prowadzić do odwoływania się do przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia. Zwrócić przy tym należy uwagę na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 (Rzeczpospolita z dnia 28.04.2004 r.), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, bowiem narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Minister Finansów bowiem, korzystając z upoważnienia ustawowego, wydał przepisy, w których rozszerzył ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wychodząc poza granice art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, i ograniczył prawo do odliczenia podatku, gdy oryginał faktury stanowiącej podstawę tego odliczenia nie jest potwierdzony kopią u sprzedawcy. Będący przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest odpowiednikiem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Oceniając, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nalazło orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy istotnym staje się ustalenie, czy czynności dokumentowane spornymi fakturami miały w istocie miejsce. Oceniając powyższe okoliczności organ winien kierować się zasadami wyrażonym w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wywiedziono z przepisu art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w zakresie kosztów wskazać należy na treść art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie żądanie takie nie zostało przez Skarżącego zgłoszone, w związku, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na jego rzecz.