I SA/Wr 1128/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 207 § 1 i § 2. art. 21 § 1 pkt5. 1, § 3 oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J. W. - Przedsiębiorstwo A J. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Wskazał organ I instancji, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi i usług transportowych. Zakwestionował organ I instancji odliczenie podatku naliczonego w miesiącu styczeń 1998 r. wykazanego w fakturach ujętych w rejestrze zakupu a wystawionych przez firmę B J. P. L. Wyszczególniając wystawione przez te podmioty faktury wskazał organ na postępowanie kontrolne przeprowadzone w tych firmach, wskazujące, iż wystawione faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powołując się na przeprowadzone czynności stwierdził organ, iż faktury dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz kontrahentów strony, były fakturami dokumentującymi pozorny obrót, a źródłem pierwotnej sprzedaży złomu były faktury pochodzące od nieistniejących firm. Transakcje sprzedaży złomu między kontrahentami strony a ich kontrahentami polegały jedynie na wystawianiu faktur oraz ich ewidencjonowaniu, bez obrotu towarem. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na postawienie wniosku, iż podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie dokonały fizycznie zakupu złomu, w związku z czym nie mógł być on przedmiotem obrotu ze stroną, a wystawione faktury potwierdzają czynności niedokonane. Ustalił organ, że kontrahenci strony, jako jedni z głównych dostawców strony, uczestniczyli w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu złomem, w związku z czym strona dokonując fikcyjnego zakupu złomu od tych firm uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji. Ustalenia powyższe skutkowały zakwestionowaniem prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach, a podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług...., w związku z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W związku z ustaleniem, iż strona, w kontrolowanym miesiącu, dokonała sprzedaży złomu do innych podmiotów gospodarczych, którego ilość nie pokrywała się z ilościami wynikającymi z fikcyjnych faktur zakupu złomu i nie potrafiła przyporządkować poszczególnych faktur zakupu odpowiednim fakturom sprzedaży wystawionym przez stronę, m. in. ponieważ nie prowadziła ewidencji magazynowej, stwierdził organ I instancji, iż niemożliwe jest ustalenie poszczególnych odbiorców fikcyjnych faktur sprzedaży. Powołując się na przepis art. 33 ust. 1 ustawy stwierdził organ, że fakt wystawienia faktur sprzedaży stanowi podstawę do uznania, że powstał obowiązek podatkowy, a więc zadeklarowania i odprowadzenia podatku należnego, bowiem celem przepisu art. 33 ust. 1 ustawy jest zapobieżenie przypadkom wystawiania tzw. "pustych faktur", nieobrazującym rzeczywistego obrotu. Skutkiem tego, na podstawie powołanego przepisu, strona ma obowiązek odprowadzenia wynikającego z wystawionych faktur podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji J. W. wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że nie jest w stanie sprawdzić i nie interesuje go gdzie nabyła towar firma, która ten towar sprzedała jego firmie. Taki obowiązek nie wynika z przepisów obowiązującego prawa, a dane te są objęte tajemnicą firmy handlującej z jego firmą. Oświadczył, że transakcje zakupu złomu przez jego firmę miały miejsce, przywożony towar po rozładowywaniu, ważono, sortowano i odwożono do odbiorców, wnosząc o przesłuchanie na te okoliczności pracowników jego firmy, świadków zamieszkujących w pobliżu, pracowników urzędu skarbowego przeprowadzających kontrolę w firmie, odbiorców i dostawców towarów. Zarzucił, że postępowanie kontrolne przeprowadzono w oparciu o zeznania osób, które dostarczały towar do jego dostawców, natomiast nie przesłuchano nikogo w zakresie procesu faktycznego obrotu jaki miał w jego firmie miejsce. Zdaniem strony, nieprawidłowości stwierdzone u dostawców strony nie powinny być przerzucane na jego firmę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji. Podniósł, że poza sporem pozostaje, iż odliczyła strona podatek naliczony z faktur zakupu złomu, którego dostawcą były firmy, które dokonały zakupu złomu w firmach nieistniejących. W takim przypadku faktury VAT wystawione przez te podmioty uznać należy za poświadczające transakcje, które nie zostały dokonane, co oznacza, że nie tylko bezpośredni odbiorca wspomnianych faktur nie posiada dowodu transakcji, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, ale każdy kolejny podmiot gospodarczy wchodzący w posiadanie faktur VAT wystawionych w następstwie dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, dowodu takiego nie posiada. Uznając za nieuzasadnione żądanie przesłuchania osób wymienionych w odwołaniu stwierdził organ II instancji, że brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do mocy dowodowej zakwestionowanych faktur, a okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco zgromadzonymi dowodami. W skardze skarżący J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powołał się skarżący na przepis art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że w jego przypadku nie zachodziły przesłanki świadczące o pozorności, co winien organ ustalić m. in. poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Dołączył skarżący do skargi oświadczenia osób o prowadzonej przez skarżącego działalności i stwierdzające, że największymi dostawcami złomu był M. D. i J. P. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. W piśmie z dnia 19 grudnia 2002 r. skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. art. 120, 121, 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organy podatkowe nie uwzględniły treści uchwały siedmiu sędziów NSA z kwietnia 2002 r. o sygn. FPS 2/02, która dotyczy tzw. pustych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. ł ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca (obrót złomem, którego dostawcą były firmy nabywające przedmiotowy złom od firm nieistniejących) - w oparciu o przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt. 5 a) rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz uznanie, że skarżący zobowiązany jest, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, do zaewidencjonowania, wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży złomu, podatku należnego, jego zadeklarowania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego, niezależnie od tego czy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót towarem, czy też są to tzw. "puste faktury", a więc faktury dokumentujące sprzedaż, która nie miała miejsca. Podziela Sąd stanowisko organu odwoławczego, kwestionujące prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca, co znajduje uregulowanie w powołanych przez organy podatkowe przepisach, które w sposób jednoznaczny wskazują, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, a następuje to m. in. w sytuacji, gdy dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana (§ 54 ust. 4 pkt. 5a) rozporz.). Przepis art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników, dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi -odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Z ustaleń stanu faktycznego, w ramach którego organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały przebieg czynności obrotu złomem, który ostatecznie owocował zakwestionowanymi u skarżącego fakturami dokumentującymi zakup przez skarżącego złomu, wynika jednoznacznie, że firmy, będące kontrahentem skarżącego, dokonywały zakupu złomu bezpośrednio u firm nieistniejących, lub u firm, które złom ten nabywały od firm nieistniejących. Tak więc wniosek, który postawiły organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT, którymi skarżący dokumentował zakup złomu i odliczał zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane, a firma skarżącego uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu złomem. Skoro zatem transakcje sprzedaży złomu nie miały miejsca, wystawione faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący, nie podważa, w sposób skuteczny, przeprowadzonych czynności dowodowych i dokonanych, na ich podstawie, ustaleń. Samo twierdzenie, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót złomem, w świetle przeprowadzonych dowodów, nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska zajętego w sprawie. Natomiast powoływanie się na ewentualne dowody w postaci zeznań świadków - pracowników skarżącego, czy też sąsiadów, na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności, jest bez znaczenia w świetle nie podlegającego kwestionowaniu faktu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą- obrót złomem. Skarżący jednakże nie jest w stanie wskazać dowodów (nie uczynił tego w prowadzonym postępowaniu), które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej - zakupu złomu, nie potrafił przyporządkować poszczególnych faktur zakupu - fakturom sprzedaży, nie obalił również ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że dokonywał on zakupu złomu, który nie został przez jego kontrahenta zakupiony, a więc złomu nieistniejącego. Wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa, jednakże na szczególne podkreślenie zasługuje sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. (....) Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Podzielając powyższe stanowisko przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z przepisem § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. z dnia 15 grudnia 1997 r., prawidłowe było uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie podziela Sąd natomiast stanowiska organów podatkowych wskazujących na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako stanowiącego podstawę do uznania, że wystawione przez skarżącego faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek wpłaty wykazanego w nich podatku należnego VAT do urzędu skarbowego. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 u. p. t. u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych (...)". Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Naruszenie prawa materialnego - normy przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy istotnym staje się ustalenie, które z wystawionych przez skarżącego faktur mogły stanowić udokumentowanie sprzedaży, która nie miała miejsca, a które dokumentowały sprzedaż złomu nabytego od innych kontrahentów, co do których to transakcji nie ma wątpliwości, iż zostały dokonane. W zaistniałej sytuacji, gdy, wobec postawy skarżącego nie podejmującego się przyporządkowania poszczególnych faktur zakupu odpowiednim fakturom sprzedaży, nie można, w oparciu o istniejące dokumenty, ustalić faktycznego obrotu złomem, winny organy podatkowe zastosować przewidziane prawem instrumenty umożliwiające ustalenie rzeczywistego obrotu złomem i dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym w związku z dokonanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Rozstrzygnięcie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji uzasadnione jest art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270).