I SA/Gd 325/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Cz. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 325/02 U z a s a d n i e n i e Prowadząc działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe Cz. i T. S., spółka cywilna, z siedzibą w C. przy ul. [...], p. Cz. S. zawarła umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawca z następującymi uczennicami: - I. G.w okresie od 4 września 1998 r. do 30 czerwca 2001 r., - M. K. w okresie od 5 września 1998 r. do 30 czerwca 2001 r. Uczennice w dniu 16 czerwca 2001 r. zdały egzamin z nauki zawodu w zawodzie sprzedawca z wynikiem pozytywnym. Pismem z dnia 2 lipca 2001 r. p. Cz. S. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. Wraz z wnioskiem przedłożono: - kserokopie zawartych z uczennicami umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawca, - zaświadczenia potwierdzające zdanie egzaminu z nauki zawodu, - kserokopie świadectw ukończenia szkoły zasadniczej przez uczennice, - kserokopie dyplomów uzyskania tytułu zawodowego uczennic. Z zawartych z uczennicami umów o pracę wynikało, iż skarżąca pełniła w spółce funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, dlatego też do wniosku załączono kserokopie dokumentów mających potwierdzać posiadane przez stronę kwalifikacje, a mianowicie: - świadectwa dojrzałości Liceum Ogólnokształcącego z dnia 7 czerwca 1976 r., - zaświadczenia potwierdzającego uzyskanie tytułu technika analityki medycznej z dnia 24 sierpnia 1978 r. - świadectwa ukończenia Studium Pedagogicznego z dnia 20 czerwca 1985 r., - świadectwa uzyskania tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy z dnia 20 września 1999 r., - zaświadczenia o ukończeniu kursu: Mały Biznes – prowadzenie własnej działalności z dnia 18 października 1999 r., - dyplomu uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca z dnia 17 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, decyzją z dnia 1 października 2001 r. [...] odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano okoliczność, iż zarówno skarżąca, jak i współmałżonek – pan T. S. (wspólnik w spółce cywilnej), w całym okresie szkolenia uczennic, nie posiadali odpowiednich kwalifikacji wymaganych do szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawca. Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) w związku z normą określoną w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie zgadzając się z ustaleniami Urzędu Skarbowego, skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie ww. decyzji. Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 16 stycznia 2002 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż zasady i warunki przyznawania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) a od 1 stycznia 2001 r. w art. 27c powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni językowej ww. przepisu art. 27c ust. 2, zdaniem Izby, wynika jednoznacznie, iż osoba fizyczna (podatnik) prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Ustawodawca redagując tekst tej normy prawnej użył zwrotu "uprawnieni", tj. osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do szkolenia uczniów. Izba podkreśla przy tym, iż powołane przepisy regulujące ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a to oznacza, że ulga dotyczy tylko tych osób, które w pełni spełniają wymagania w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy szczególne regulujące problematykę uprawnień podatnika do normy zawarte w przytoczonym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Izba analizując przepis § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia dochodzi do wniosku, iż prawodawca konstruując normę przepisu § 9 ust. 4 przytoczonego rozporządzenia celowo użył sformułowania "...powinni posiadać kwalifikacje" aby zaakcentować, że kwalifikacje zawodowe oraz pedagogiczne są wymagane, a nie zalecane, a ponadto minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, których wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów są kwalifikacje mistrzowskie. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym – w rozumieniu norm podatkowych – do szkolenia uczniów. Izba podkreśla, iż Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z 31 marca 2000 r. Nr DKW 4-4030-20/2000/TR skierowanym do resortu finansów, wyraziło pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie stanowi uzyskanie przynajmniej odpowiedniego średniego wykształcenia o takim kierunku specjalizacji, który będzie pozostawał w ścisłym związku z nauczanym zawodem oraz dwuletni staż pracy w tym zawodzie. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem – niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego – legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Izba podkreśla i to, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 60, poz. 704) ulga z tytułu wyszkolenia ucznia stanowi pomoc publiczną, gdyż przysparza przedsiębiorcy korzyści finansowych ze środków publicznych uprzywilejowując go w stosunku do pozostałych przedsiębiorców. Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, Izba stwierdza, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję odmawiającą ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic w zawodzie sprzedawca, skoro bezsprzecznym w sprawie jest fakt, iż podczas całego cyklu szkolenia wymienionych uczennic p. Cz. S. nie posiadała, jak również – p. T. S.(współwłaściciel firmy), odpowiednich kwalifikacji do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu – zgodnie z dyspozycją cyt. przepisu § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia. Wymagane kwalifikacje zawodowe p. Cz. S. zdobyła w dniu 17 kwietnia 2000 r., a zatem w toku cyklu kształcenia uczennic, co pozostaje zdaniem Izby, w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa i tym samym nie daje podstawy by być podmiotem uprawnionym do żądania ulgi podatkowej. Natomiast p. T. S. zarówno przygotowanie pedagogiczne, jak i kwalifikacje zawodowe również uzyskał dopiero w takcie szkolenia uczennic, co nie daje podstaw do zastosowania ulgi uczniowskiej. Jednocześnie, zdaniem Izby, okoliczność nie kwestionowania przez szkołę zajęć praktycznych prowadzonych przez p. Cz. S. pozostaje bez związku ze sprawą w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej, skoro na gruncie prawa podatkowego o uprawnieniach i obowiązkach strony, wynikających z cyt. norm podatkowych, rozstrzyga samodzielnie, tj. we własnym zakresie, organ podatkowy a nie szkoła. W przypadku zatem stwierdzenia, że strona nie jest podmiotem uprawnionym do żądania przewidzianego w prawie podatkowym zwolnienia, na Urzędzie Skarbowym ciąży obowiązek odmowy przyznania ulgi podatkowej. Natomiast okoliczność, iż Urząd Skarbowy przyznał podatnikom w 2000 r. ulgę w podatku dochodowym za wyszkolenie ucznia w omawianym zawodzie, świadczy wyłącznie o tym, że organ podatkowy pierwszej instancji merytorycznie rozpoznając daną sprawę nie zbadał wszystkich warunków jej przyznania, do czego był zobowiązany. Jednakże fakt ten nie może wpływać, w ocenie Izby, na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto, Izba wyjaśnia, iż orzecznictwo sądowe (na które strona powołuje się w odwołaniu) nie stanowi obowiązującej wykładni przepisów prawnych, i tym samym nie może ich zastąpić. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie, ponawia przedstawione w postępowaniu odwoławczym zarzuty dotyczące wydania decyzji z naruszeniem prawa w zakresie stosowania przepisów podatkowych związanych z ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błędną interpretację przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - naruszenie przepisów art. 121 i art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa. Strona nadal utrzymuje, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: I. G. i M.K. w zawodzie sprzedawca. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych uznających za niewystarczające kwalifikacje zawodowe do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu strony oraz wspólnika spółki cywilnej – p. T.S. W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, iż organ odwoławczy dokonał wykładni "zwężającej" przepisu art. 27c ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej powołany przepis mówi i konieczności posiadania uprawnień przez osobę pełniącą funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu w momencie zakończenia cyklu szkolenia ucznia, który to warunek został przez stronę spełniony. Jednocześnie podniesiono, iż w 2000 r. Urząd przyznał stronie skarżącej ulgę uczniowską przy tych samych kwalifikacjach, jakie posiada w roku bieżącym. Zatem wydanie decyzji odmiennej od poprzednich, przyznających ulgę uczniowską, stanowi zdaniem strony, naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności – podważenie zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w ocenie skarżącej, powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2000 r., świadczy iż organ podatkowy nie posiada "jasnego i sprecyzowanego" stanowiska odnośnie wymogów posiadanych kwalifikacji przez osoby prowadzące szkolenie uczniów. Wobec powyższego strona nie zgadza się z kwestionowaniem przez organy podatkowe posiadanych kwalifikacji strony, jak i współmałżonka – p. T. S.. Skarżąca powołuje się również na spotkanie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego , jakie odbyło się w 1999 r., na którym zapewniono podatników, że "jeżeli uzupełnią kwalifikacje to ulgi będą przyznawane". W uzasadnieniu skargi postawiono pytanie dotyczące m.in. wcześniej przyznanych ulg uczniowskich oraz od jakiego czasu przyznawany jest tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, regulujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W sprawie jest bezsporne, że uczniowie szkoleni przez skarżącą p. Cz.S. w zawodzie sprzedawca zakończyli szkolenie wynikiem pozytywnym, zatem został spełniony zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w art. 27c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż prawo do ulgi podatkowej z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek (lub w formie spółki, w tym cywilnej) lub jeden ze wspólników czy zatrudniony pracownik zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów, rozważenia wymaga, czy skarżąca jako wspólnik spółki cywilnej dysponowała kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Nie były w sprawie kwestionowane kwalifikacje skarżącej w zakresie przygotowania pedagogicznego, natomiast sporne było to, czy posiadane przez nią wykształcenie i staż w zawodzie sprzedawcy uprawniały ją do ulgi podatkowej, mimo że formalne kwalifikacje mistrza sprzedawcy zostały przez nią uzyskane w trakcie szkolenia. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92) nie zaliczały działalności handlowej do rzemiosła w związku z tym do końca lat 90-tych, nie było możliwe uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniającego do szkolenia uczniów wg ww. rozporządzenia Rady Ministrów. W takiej sytuacji poszczególne ministerstwa wyrażały swoje opinie w kwestii, jakie kwalifikacje należy traktować jako równorzędne z tytułem mistrza. Doprowadziło to do rozbieżności w praktyce orzeczniczej organów podatkowych stosujących powyższe przepisy i do niepewności prawa wśród osób szkolących uczniów. Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji jest Rzeczypospolita Polska. Pewność prawa i zaufanie do organów stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP zarówno na podstawie Konstytucji, jak i Ordynacji podatkowej (por. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia. Sąd w składzie orzekającym w nin. sprawie nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż w sytuacji (dotyczącej powszechnie osób szkolących uczniów w zawodzie sprzedawcy), gdy podatnik wykaże posiadanie odpowiednich kwalifikacji tylko za część okresu to ulga mu nie przysługuje. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90-tych przepisów w zakresie kwalifikacji obowiązujących w tej dziedzinie na niekorzyść podatników. Skoro podatnik posiada wykształcenie średnie lub zawodowe i wieloletni staż w zawodzie, a przed zakończeniem szkolenia potwierdzi swoje kwalifikacje przez zdobycie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca (bo stało się to już wówczas możliwe) i wyszkoli uczniów właściwie (o czym świadczą końcowe egzaminy), to odmowa przyznania ulgi kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Jest to szczególnie rażące jeśli się zważy, że te same organy podatkowe przyznawały podatnikowi w latach wcześniejszych ulgi z tego samego tytułu, a odmówiły ulgi po uzyskaniu odpowiedniego potwierdzenia posiadanych kwalifikacji. Taka sytuacja występuje nie tylko w nin. sprawie, ale również w wielu innych znanych Sądowi "z urzędu" np. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd: 2436/99, 2164/00, 2294/00, 2435/00, 2685/00, 2341/00. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art. 152 p.s.a.). AW