II FSK 89/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Antoni Hanusz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt III SA 28/03 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 28/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] listopada 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2002 r. Ostatnio wymienioną decyzją wymierzono A. M. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 43 836,80 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 2000 r. A. M. kupiła od ojca G. D. samochód H., za który zapłaciła łącznie z opłatą skarbową 35 700 zł. Niespełna cztery miesiące później, a mianowicie dnia [...]czerwca 2000 r., nabyła samochód F., który kosztował ją 12 272,50 zł (także z opłatą skarbową). Sprzedawcą ponownie był jej ojciec G. D. Utrzymanie rodziny kosztowało A. M. 15 388,30 zł, co oznaczało , że jej łączne wydatki wyniosły 63 360,80 zł. Tymczasem ujawnione przychody podatniczki w 2000 r. wyniosły zaledwie 4 912,12 zł i obejmowały 912,12 zł z tytułu stosunku pracy oraz 4 000 zł pożyczki otrzymanej dnia 6 stycznia 2000 r. od A. G. Kwota wydatków przekroczyła więc kwotę przychodów o 58 449 zł. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe trafnie uznały wymienioną wyżej kwotę za dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych. W konsekwencji przyjął, że wspomniane organy zasadnie wymierzyły podatniczce podatek w wysokości 75% dochodu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". Odnosząc się do skargi podatniczki, która kwestionowała ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie wysokości otrzymanych przez nią przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były wyczerpujące, a ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana w granicach zakreślonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ord.pod.". W szczególności Sąd nie zakwestionował negatywnej oceny zeznań świadków M. i W. R., a także W. Ś., A. Ś. i Z. M., którzy twierdzili, że pożyczyli, bądź darowali podatniczce określone kwoty, oraz pisemnych umów potwierdzających te transakcje. Przyczyną niedania wiary tym dowodom przez organy podatkowe była konkluzja – poprzedzona obszernymi wywodami – że świadkowie nie posiadali środków, które mieli pożyczyć lub darować podatniczce. Podobnie nie dopatrzył się Sąd naruszenia prawa w tym, że organy podatkowe początkowo zamierzały przesłuchać ojca podatniczki G.D. w trybie art. 155 § 1 ord.pod., ale po dziewięciokrotnych bezskutecznych próbach doręczenia wezwania, odstąpiły od tego zamiaru. Osoba G. D. figurowała jako pożyczkodawca w umowie z dnia [...] lutego 2000 r., według której podatniczka otrzymała od ojca 25 000 zł pożyczki oraz jako darczyńca w dwóch innych umowach, w których stwierdzono, że ojciec dwukrotnie darował podatniczce po 7 000 zł, raz dnia 8 lutego 1999 r. a drugi raz dnia 5 lutego 2000 r. Dwie ostatnio wymienione umowy nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym i zostały złożone do akt dopiero w postępowaniu odwoławczym. Obie zawierały stwierdzenie, że ".... jest to pierwsza darowizna w ostatnich pięciu latach". G. D. figurował również jako pożyczkodawca kwoty 25 000 zł mężowi podatniczki M. M. w umowie z dnia 7 lutego 2000 r. Przesłuchany w charakterze świadka M.M. potwierdził fakt otrzymania pożyczki. Organy podatkowe nie dały jednak wiary świadkowi, wykazując że przychody i wydatki G. D., wynikające z dokumentów będących w ich posiadaniu, wykluczały możliwość udzielenia pożyczek małżonkom M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podatniczka nie składała wniosku o przesłuchanie ojca w charakterze świadka, a ponadto, że brak jest potrzeby prowadzenia dalszych dowodów, gdy okoliczność mająca w sprawie znaczenie, zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że organ podatkowy powinien przymusić świadka do stawiennictwa, Sąd pierwszej instancji zauważył, że świadek był wzywany do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 ord.pod., a wezwania nie zostały doręczone w sposób przewidziany w dziale IV, rozdziale 5 tej ustawy. Możliwość wymierzenia grzywny świadkowi uzależniona jest od prawidłowego jego wezwania (art. 262 ord.pod.). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny, wyprowadzając logiczne wnioski, mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz uwzględniły dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. A. M., działając za pośrednictwem swego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy artykułów 12 § 1, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 ord. pod., a także przepisy działu IV, rozdziału 5 tej ustawy. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia wymienionych wyżej przepisów przez organy podatkowe, a ich naruszenie polegało na: a/ przyjęciu wielkości wydatków na utrzymanie rodziny w oparciu o średnie statystyczne, a nie o wydatki rzeczywiste (art. 121 § 1, 122, 180 i 188 ord. pod.); b/ niepodjęciu działań w celu doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka G. D. (art. 122 ord. pod.); c/ naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez niedanie wiary podatniczce i świadkom co do zawarcia umów pożyczek lub darowizn, a także co do pokrywania przez ojca wydatków podatniczki na utrzymanie (art. 191 i art. 122 ord. pod.). Skarżąca podkreśliła, że w czasie przesłuchania nie żądano od świadków wyjaśnienia z jakich środków pokryli swoje wydatki na udzielenie pożyczek lub darowizn. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna, aczkolwiek pod względem formalnym spełnia wymogi przewidziane w art. 176 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazuje bowiem jako podstawę z ostatnio wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Gdyby zatem organy podatkowe rzeczywiście naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł tych naruszeń, konstrukcja skargi kasacyjnej pozwalałaby na jej uwzględnienie. Rzecz w tym jednak, że wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń Ordynacji podatkowej przez organy administracyjne dopatrzyć się nie można. W szczególności nie mogło dojść do naruszenia art. 12 § 1 ord.pod., gdyż przepis ten w 2002 r. nie dzielił się na paragrafy, a jego treść dotyczyła biegu terminów, które to zagadnienie nie występowało w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli zaś wymienienie wspomnianego przepisu stanowiło błąd maszynowy, za czym może przemawiać powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 121 § 1 ord.pod., to zauważyć należy, że i ten przepis nie został naruszony. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Taka właśnie sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie. Posługiwanie się danymi statystycznymi w opisanej sytuacji nie jest również sprzeczne z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 122, 180 i 188 ord.pod. Ostatnio wymieniony przepis mógłby zostać naruszony wyłącznie w wypadku oddalenia konkretnego wniosku dowodowego podatniczki. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jaki wniosek dowodowy jego mandantki na okoliczność poniesionych wydatków, nie został uwzględniony. Jeśli chodzi o zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka G.D., ojca podatniczki, to przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podatniczka wniosku takiego nie składała. Skoro zaś organ podatkowy z własnej inicjatywy próbował odebrać od niego wyjaśnienia w trybie art. 155 ord.pod., to władny był także odstąpić od tej czynności, jeżeli uznał sprawę za wyjaśnioną na podstawie posiadanego materiału dowodowego. Oczywiście odstąpienie od przesłuchania nie byłoby możliwe, gdyby podatniczka zgłosiła formalny wniosek dowodowy, określając jego przedmiot zgodnie z art. 188 ord.pod., a teza dowodowa zmierzałaby do wykazania okoliczności odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy. Rzecz w tym jednak, że wniosek nie został zgłoszony, a ogólnikowe powoływanie się w odwołaniu, sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, na "...nieuzasadnione odstąpienie od przeprowadzenia dowodu..." nie spełniało wymogów żądania, o którym mowa w art. 188 ord.pod. O naruszeniu wspomnianego przepisu, podobnie jak powoływanego w związku z omawianym wątkiem art. 122 ord.pod., nie może być w tej sytuacji mowy. Organ odwoławczy dysponował dołączonymi do odwołania zaświadczeniami o dochodach G. D. i umowami sprzedaży przez niego samochodów. Dowody te zostały wyczerpująco omówione. Wobec szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można też podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, jakoby naruszono zasadę przekonywania strony, o której mowa w art. 124 ord.pod. Zarzut naruszenia przepisów działu IV, rozdziału 5 ord.pod. nie wymaga omówienia, wobec braku jego konkretyzacji. Nie sposób wreszcie zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a w jej ramach art. 191 i art. 122 ord.pod., przez niedanie wiary świadkom i podatniczce, co do przekazywania pożyczek i darowizn. Organy podatkowe szczegółowo badały sytuacje majątkowe rzekomych pożyczkodawców i darczyńców oraz wyprowadziły z nich logiczne wnioski. Należy zauważyć, że ocena dowodów nie była jednostronna, skoro tam gdzie sytuacja majątkowa kontrahentów podatniczki II FSK 89/05 nie budziła wątpliwości, fakt pożyczki nie został zakwestionowany. Przykładem może być uznanie pożyczki udzielonej przez A. G. Chybiony jest zarzut, że nie żądano od świadków wyjaśnienia z jakich środków pokryli swoje wydatki na udzielenie pożyczek lub darowizn. Świadkowie zeznawali swobodnie, a kończyli zeznania stwierdzeniami typu "To wszystko co mam do powiedzenia w tej sprawie..." (por. k. 74, 48 i inne akt podatkowych). Podatniczka mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków i zadawać istotne z jej punktu widzenia pytania, czego nie uczyniła. Podobnie jej pełnomocnik mógł żądać uzupełniającego przesłuchania świadków, czego także nie zażądał. Ocena sytuacji majątkowej świadków została dokonana na podstawie niekwestionowanych dokumentów. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności, które obalałyby treść tych dokumentów. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie budzi wątpliwości negatywna ocena dowodów, z których miałoby wynikać, iż ojciec sprzedaje córce samochody, jednocześnie dając jej lub pożyczając pieniądze na zapłatę ceny. Taka sytuacja, przy braku jakichkolwiek szczególnych okoliczności, o których podatniczka nie wspomniała, jest niewiarygodna w świetle zasad doświadczenia życiowego. Albo więc ojciec pod pozorem umowy sprzedaży darował córce samochody, albo córka posiadała nieujawnione środki na sfinansowanie zakupu. Przyjęcie przez organy podatkowe drugiego członu tej alternatywy nie wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord.pod.). Skoro więc nie wykazano naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej, nie mogło też dojść do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.