I SA/Gl 418/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. i L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołano przepisy art. 73 § 2 pkt 1, art.75 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że małżonkowie L. i B. K. złożyli w dniu [...] 2002 r. wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, w którym wykazali: - dochód z wynagrodzeń podatnika [...] zł i zaliczki pobrane przez płatnika [...] zł, - dochód z wynagrodzeń małżonka [...] zł i zaliczki pobrane przez płatnika [...] zł, - odliczenia od dochodu (darowizny) w kwocie [...] zł, - podatek dochodowy [...] zł, - odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z czego: - składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, - wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych [...] zł, - wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne [...] zł, - wydatki mieszkaniowe [...] zł, - podatek należny [...] zł, - nadpłatę [...] zł. W dniu [...] 2002 r. B. K. skorygowała błąd rachunkowy w wysokości przysługującego odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych do kwoty [...] zł, podatek należny do kwoty [...] zł i nadpłatę podatku do kwoty [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] 2003 r. L. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., niesłusznie – jego zdaniem – pobranego przez płatnika, tj. Komendę Powiatową Policji w C.. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. pełnił służbę w ramach misji pokojowej ONZ w K., a w tym okresie płatnik dokonał potrącenia kwoty [...] zł z jego dochodu ze stosunku pracy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ podatkowy wyraził pogląd, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń otrzymywanych na podstawie § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją (Dz. U. Nr 36, poz. 418) tj. do uposażeń, dodatkowych wynagrodzeń rocznych oraz nagród uznaniowych wypłacanych przez instytucję, do której oddelegowano policjanta. Organ wskazał, że zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz - należności te muszą wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego. W odniesieniu do tych przychodów ma natomiast zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. W odwołaniu o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. K. podniósł, iż stosownie do art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu zwrot nadpłaty w podatku za rok 2001. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaakcentowano nadto, iż zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją (Dz. U. Nr 36, poz. 418) oddelegowanemu policjantowi przysługiwały uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne, na zasadach określonych w ustawie oraz przepisach wydanych na jej podstawie. Do oddelegowanego policjanta stosuje się przepisy, które mają zastosowanie do pracowników zatrudnionych na stanowiskach służbowych zajmowanych przez policjantów. Wyrażono pogląd, że w świetle powołanych wyżej norm prawnych również do wynagrodzeń oddelegowanego policjanta stosuje się te same przepisy, które mają zastosowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach służbowych zajmowanych przez policjantów. Stwierdzono, że w myśl § 12 powołanego rozporządzenia wynagrodzenie oddelegowanego policjanta składało się z dwóch składników: 1. wypłacanego przez instytucję, do której został oddelegowany, 2. wypłacanego przez jednostkę organizacyjną Policji, w której pełnił służbę przed oddelegowaniem. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że wolny od podatku był tylko i wyłącznie składnik wynagrodzenia wypłacany przez instytucje, do której policjant został oddelegowany, bowiem tylko ten składnik wynagrodzenia pozostawał w ścisłym związku z udziałem podatnika w misji pokojowej poza granicami państwa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, iż narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do pełnienia służby jako funkcjonariusz w Specjalnej Jednostce Policji w ramach misji pokojowej ONZ. Skarżący wyraził pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do należności wypłacanych mu przez Komendę Powiatową Policji w C.. Podkreślił, iż w 2001 r. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom i in. Skarżący polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych wykazując, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacane osobom uprawnionym do ich otrzymywania, nie dokonując wyłączenia należności ze względu na określony tytuł wypłaty. W szczególności skarżący zauważył, że wymieniony przepis nie precyzuje pojęcia "należności pieniężne" i nie określa jednoznacznie źródła finansowania otrzymywanych wypłat i świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowa w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody i argumenty zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy ocena organu podatkowego, co do braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadniona. Chodzi więc o rozstrzygnięcie czy w istocie rzeczy uzyskany przez skarżącego w 2001 r. dochód ze stosunku służbowego, jaki wiązał go z Komendą Wojewódzką Policji w K., był zwolniony z podatku dochodowego, wobec faktu, iż w okresie tym był on oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w K., w ramach Jednostki Specjalnej Policji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". W świetle przytoczonego przepisu, jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest m.in. jego udział w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż warunek ten został przez skarżącego L. K. spełniony. W polu zatem oceny pozostaje druga przesłanka wynikająca z cyt. wyżej przepisu, tj. ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane policjantom korzystały ze zwolnienia. Zdaniem organu wypłacane należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikać z celów określonych z tym zwolnieniu. Zebrane w sprawie dowody wskazują, iż w trakcie pełnienia przez skarżącego służby w K. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Wojewódzkiej Policji w K., a nadto nie wynika z nich, że uzyskiwał dodatkowe dochody w 2001 r. Logiczny zatem wydaje się wniosek, iż otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane (tzn. z tą pracą lub służbą) niezależnie od tego czy jest ona wykonywana w kraju, czy - w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Gwoli ścisłości należy jednak podkreślić, że cyt. wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. Co więcej, przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, iż przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych i w szczególności w trakcie oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia. Za taką właśnie interpretacją przepisu przemawiają reguły wykładni językowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz. 1182) ustalono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 tejże ustawy podatkowej (art. 1 pkt 14 lit a) tiret dwudzieste drugie). Do dotychczasowej treści przepisu (została ona nieznacznie zmieniona) dodano również nowe zdanie w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych można odnosić zatem do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala tego poglądu odnosić do poprzedniego brzmienia normy. Mając na uwadze to, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).