I SA/Bd 9/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Anna Krenz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. S, J.S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1.510,00 (jeden tysiąc pięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. G.S. i J.S. w korekcie zeznania podatkowego za 2000r. złożonej w (...) Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 22 października 2001r., wykazali łączny dochód z prowadzonej wspólnie pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) od którego odliczyli składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie (...). Od pozostałego dochodu w wysokości (...) naliczyli podatek dochodowy w kwocie (...), który pomniejszyli o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) oraz o ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie (...). W związku z tym, należny podatek dochodowy nie wystąpił i skarżący wykazali do zwrotu kwotę (...) (wpłacone zaliczki na podatek) oraz ulgę mieszkaniową do odliczenia w latach następnych w kwocie (...). W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń zobowiązań podatkowych za 2000r., organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania, poprzez zaniżenie przychodów o kwotę (...) oraz niezasadne odliczenie od dochodu darowizn w łącznej kwocie (...) mimo nie posiadania dowodów potwierdzających dokonanie tych wydatków. Ponadto, organ podatkowy zakwestionował zasadność odliczenia od podatku kwoty (...) z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego, bowiem w ocenie organu, rozbudowa podyktowana była zwiększeniem powierzchni użytkowej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a nie potrzebami mieszkaniowymi. W związku z powyższym, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) Nr (...), określił należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie (...). Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, żądając jej uchylenia ze względu na niewłaściwie ustalony stan faktyczny, a zwłaszcza przyjęcie, że rozbudowa budynku mieszkalnego nie była związana z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, naruszenie dyspozycji przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dowodom powołanym na wniosek skarżących, a zwłaszcza opinii biegłego i zeznań świadka A.K. Po rozpatrzeniu odwołania, organ podatkowy nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję G.S. i J.S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwracając się o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że inwestycja polegająca na rozbudowie budynku mieszkalnego, związana była z koniecznością uzyskania dodatkowej powierzchni mieszkalnej, bowiem znaczna część budynku zajmowana była na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prace budowlane prowadzone były zgodnie z projektem budowlanym oraz warunkami w pozwoleniu na budowę. Według Skarżących, po zakończeniu rozbudowy budynku, dokonaniu odbioru inwestycji – protokół z dnia 30 maja 2001r. – i przystąpieniu do użytkowania, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Powiatową Inspekcję Sanitarną w zakładzie produkcyjnym prowadzonym przez Stronę i wydanych zaleceń pokontrolnych, nastąpiła konieczność dokonania modyfikacji pierwotnej funkcji mieszkalnej, części rozbudowanego budynku. Zmiany polegały na przystosowaniu pomieszczeń do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do wymogów sanitarnych. W ocenie Stron, decydujące znaczenie dla zasadności dokonanych odliczeń od podatku mają przepisy art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy a dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176) oraz §3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki oraz ich usytuowanie (Dz. U. z 1999r. Nr 15, poz. 140). W rozpatrywanej sprawie nie jest istotna nazwa, czy też klasyfikacja rodzajowa rozbudowanych pomieszczeń lecz ich przeznaczenie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Skarżących. Zarzucili, że organ odwoławczy w oparciu o przepisy §3 pkt 8-9 i 11 powyższego rozporządzenia dokonał kwalifikacji rodzajowej rozbudowanych pomieszczeń w sposób niekorzystny dla Skarżących, nie kierując się ich rzeczywistym przeznaczeniem. Podnieśli także, że decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma wykładnia pojęcia "potrzeb mieszkaniowych", a nie przedstawiona przez organ odwoławczy kwalifikacja pomieszczeń w oparciu o przepis §3 rozporządzenia, które z uwagi na pełnione funkcje można zakwalifikować zarówno jako pomieszczenia pomocnicze w mieszkaniu, jak i pomieszczenia gospodarcze w budynku. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych można określić jako wykorzystanie pomieszczeń w budynku dla jakichkolwiek celów, bezpośrednio związanych z zaspokojeniem osobistych potrzeb domowników. Stąd, stanowisko organu odwoławczego, utożsamiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wyłącznie z korzystaniem z pomieszczeń mieszkaniowych w rozumieniu §3 pkt 8 rozporządzenia, uważają za zbyt wąskie i niekorzystne. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie, przytoczyli orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające wskazywać na nietrafną wykładnię przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez organy podatkowe. Ponadto wskazali na wartość dowodową ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego, której brak przydatności dla ustalenia istnienia prawa do ulgi podatkowej, przypisał organ II instancji. Odnosząc się do problemu faktycznego wykorzystania rozbudowanej części budynku na potrzeby prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej wskazali, iż takie wykorzystanie pomieszczeń nastąpiło w późniejszym terminie. W kwestii nie uznania przez organ I instancji prawa do ulgi podatkowej z tytułu darowizny podnieśli, iż nie jest prawdą jakoby nie przedstawili dowodów jej dokonania i na tę okoliczność wskazali dołączoną do skargi kserokopię oświadczenia przedstawiciela Kurii Diecezjalnej w T. z dnia 2 stycznia 2004r., mającego potwierdzić ich uprawnienia do dokonania odliczeń od dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż w myśl przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r., skorzystanie z ulgi podatkowej było możliwe, jeśli wskutek rozbudowy lub nadbudowy budynku, podatnik uzyskał dodatkową powierzchnię mieszkalną, zaspakajającą jego potrzeby mieszkaniowe. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje pojęcia powierzchni mieszkalnej, bądź pomieszczenia mieszkalnego, dla ich zdefiniowania należy posłużyć się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w prawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie z §3 pkt 8 powyższego rozporządzenia, przez "pomieszczenie mieszkalne" rozumie się pokoje w budynku mieszkalnym oraz sypialnie i pomieszczenia do pobytu dziennego w budynku zamieszkania zbiorowego. Natomiast przez "pomieszczenie pomocnicze w mieszkaniu", w świetle pkt 9 powołanego przepisu rozumie się kuchnię, pomieszczenie higieniczno-sanitarne, pomieszczenia służące do komunikacji wewnętrznej oraz do przechowywania ubrań, przedmiotów gospodarstwa domowego, a także produktów żywnościowych. W przedmiocie kwestionowania przez Skarżących zasadności odwoływania się do ww. przepisów rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, że bez względu na ich znaczenie dla potrzeb stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one wiążące dla instytucji opracowujących i wydających dokumentację budowlaną, jak pozwolenie na budowę, rozbudowę, decyzję o warunkach zabudowy, projekty architektoniczne, w których to dokumentach użyte nazewnictwo powinno odpowiadać definicjom określonym w ustawie – Prawo budowlane, bądź w przepisach wykonawczych do tej ustawy, a takim aktem prawnym jest powołane wyżej rozporządzenie. Stąd, nie bez znaczenia w sprawie jest fakt wynikający z materiału dowodowego, że celem realizowanej przez Skarżących inwestycji była rozbudowa budynku mieszkalnego o część gospodarczo – garażową. O takim przeznaczeniu dobudowanej części budynku świadczy dokumentacja budowlana, a mianowicie decyzja Wójta Gminy L. z dnia (...) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany zarówno w opisie technicznym, jak i rzutach parteru oraz piętra dobudowanej części budynku, według którego wszystkie piętra, poza garażem, oznaczono jako pomieszczenia gospodarcze, decyzja z dnia (...) w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego, oświadczenie z dnia 10 maja 1999r. w przedmiocie wyrażenia zgody na przybliżenie do granicy działek budynku o funkcji gospodarczej – podpisane przez sąsiadów posesji skarżących. Wskazał, że w piśmie z dnia 9 lipca 1999r. skierowanym do Urzędu Gminy w L., G.S. występował o pozwolenie na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego o część gospodarczą. Na powyższy cel rozbudowy budynku mieszkalnego skarżący wskazywał również w trakcie przesłuchania w charakterze strony przez pracowników (...) Urzędu Skarbowego w T. Do protokołu spisanego w dniu 28 kwietnia 2003r. oświadczył, iż przedmiotem rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego, według projektu budowlanego było pozyskanie dodatkowych pomieszczeń gospodarczych i garażu. Natomiast zmian, w porównaniu z projektem budowlanym, dokonano po zakończeniu rozbudowy i przekazaniu rozbudowanej części budynku do użytku. W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że celem dokonanej rozbudowy budynku mieszkalnego było pozyskanie pomieszczeń gospodarczych. Organ powołał się na rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, które w §3 pkt 11 definiuje pojęcie "pomieszczenia gospodarczego w budynku" jako pomieszczenia służącego do przechowywania materiałów, sprzętu związanego z obsługą budynku, przedmiotów i produktów żywnościowych użytkowników budynku, opału, a także odpadków stałych. W świetle przytoczonej definicji, uzyskane w wyniku rozbudowy budynku mieszkalnego pomieszczenia gospodarcze, mogły być przeznaczone na pralnię, suszarnię, pomieszczenia na opał, na sprzęt i narzędzia ogrodnicze, pomieszczenia na rowery, nieużywany sprzęt gospodarstwa domowego i meble, których to brak pomieszczeń w istniejącym budynku podkreślał rzeczoznawca budowlany w opracowanej ekspertyzie technicznej, jak również Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu odwoławczego uwzględniając powyższe definicje należy stwierdzić, iż pomieszczeń gospodarczych nie można utożsamiać z pomieszczeniami mieszkalnymi. Podkreślił, iż będące przedmiotem sporu pomieszczenia gospodarcze, nie podlegałyby kwestionowaniu w odniesieniu do ulgi podatkowej, określonej w art. 27 b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ulgi z tytułu wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego, oczywiście z wyjątkiem pomieszczeń bądź części budynku przeznaczonych na działalność gospodarczą. Kwestią bezsporną jest bowiem usytuowanie w budynku mieszkalnym, poza częścią mieszkalną, także pomieszczeń pomocniczych, gospodarczych, technicznych itp. Natomiast w przypadku rozbudowy budynku, ustawodawca ograniczył ulgę podatkową wyłącznie do wydatków poniesionych na cele stricte mieszkalne. Zatem, rozbudowa budynku mieszkalnego o powierzchnię gospodarczą, nie uprawnia do korzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko potwierdza także ogólna zasada, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd stosowanie tych wyjątków nie może odbywać się w oparciu wykładnię rozszerzającą, zaś udzielanie ulg podatkowych powinno opierać się, co do zasady, na wykładni językowej. W świetle powyższego, za chybione organ uznał stanowisko skarżących, jakoby rozpatrywanej sprawie nie była istotna nazwa, czy też kwalifikacja rodzajowa rozbudowanych pomieszczeń, lecz ich przeznaczenie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jak również zarzut, że organ odwoławczy, utożsamiając zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wyłącznie z korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych w rozumieniu §3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, odniósł się do problemu w sposób zbyt wąski i niekorzystny dla podatników. Natomiast w odniesieniu do określonego w skardze pojęcia "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych" jako wykorzystanie pomieszczeń w budynku dla jakichkolwiek celów bezpośrednio związanych z zaspokojeniem osobistych potrzeb domowników, organ zwrócił uwagę, że celom takim z pewnością nie służy wykorzystanie pomieszczeń gospodarczych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem z dokumentacji budowlanej, stanowiącej materiał dowodowy w sprawie wynika, iż skutkiem dokonanej przez Skarżących rozbudowy budynku mieszkalnego było właśnie, uzyskanie pomieszczeń gospodarczych, przeznaczonych w przeważającej części, na potrzeby działalności gospodarczej. Realizację powyższej inwestycji w sposób zgodny z dokumentacją budowlaną potwierdza inspektor nadzoru A.K. i to zarówno w protokole odbioru inwestycji z dnia 30 maja 2001r., jak również do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 18 czerwca 2003r. oraz rzeczoznawca budowlany M. M. w opracowanej ekspertyzie technicznej dotyczącej zmian funkcjonalnych w rozbudowanej części budynku mieszkalnego. Nieuzasadniona przy tym jest podnoszona argumentacja, że przedłożona ekspertyza techniczna rozbudowanej części budynku ma jednoznacznie wskazać, iż zamiarem inwestorów była rozbudowa budynku na cele mieszkalne. Takie stanowisko przeczy bowiem wskazanej wyżej dokumentacji budowlanej dotyczącej przedmiotowej inwestycji. Także rzeczoznawca, we wskazanej ekspertyzie technicznej przywołując dokumenty budowlane ogranicza się do określeń "rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego", pomijając charakter pomieszczeń uzyskanych w wyniku tej rozbudowy (określonych w projekcie budowlanym), mających bezpośredni wpływ na prawo do przedmiotowej ulgi budowlanej. Opisane przez rzeczoznawcę poszczególne elementy rozbudowy i wykończenia pomieszczeń potwierdzają zgodność zrealizowanej inwestycji z projektem budowlanym, który w "opisie technicznym" określa rodzaje materiałów wykończeniowych, jak również dostosowanie rozbudowy do istniejącej zabudowy, w sposób zgodny z decyzją o warunkach zabudowy. Podnoszona natomiast w opinii kolorystyka ścian, wyposażenia sanitarnohigienicznego, bądź posadzek, jak również rodzaj grzejników, w żadnej mierze nie przesądza o charakterze pomieszczeń. Nie ma bowiem przeszkód, aby opisany sposób wykończenia budynku nie mógł być zastosowany w pomieszczeniach przeznaczonych na działalność gospodarczą, tym bardziej, że przedmiotem tej działalności jest produkcja i sprzedaż odzieży dziecięcej. Opinia rzeczoznawcy potwierdza, że celem rozbudowy budynku mieszkalnego było pozyskanie pomieszczeń gospodarczych, a nie mieszkalnych. Niezależnie od powyższego nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia faktycznego przeznaczenia większości pomieszczeń w dobudowanej części budynku. Według oświadczeń skarżących, adaptacja dobudowanej części budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej miała miejsce po zakończeniu rozbudowy, jej odbiorze oraz przekazaniu do użytku i stanowiła nową, odrębną inwestycję. Przedstawiony przez rzeczoznawcę w pkt. 5 ekspertyzy technicznej zakres robót budowlanych mający na celu przystosowanie pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz potrzeb mieszkaniowych, jak również twierdzenie skarżących, iż była to nowa inwestycja, wskazywały – w ocenie organu odwoławczego – na konieczność uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.), roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30. Artykuł 29 ustawy określa budowy, które nie wymagają pozwolenia, zaś art. 30 - budowy wymagające zgłoszenia właściwemu organowi, jednak wykazy te nie zawierają robót budowlanych, wyszczególnionych w opinii rzeczoznawcy. Natomiast dla określenia robót budowlanych, wymagających pozwolenia na budowę, należy posiłkowo posłużyć się pojęciami zdefiniowanymi w art. 3 pkt 12, 6 i 7 Prawa budowlanego. Powyższych dokumentów (pozwolenie na budowę lub zgłoszenie realizowanych robót) nie przedłożyli skarżący, jak również brak ich w Urzędzie Gminy w L. (notatka służbowa z dnia 11 czerwca 2003r.). Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 28 kwietnia 2003r. G. S. złożył oświadczenie, że po dokonaniu zmian – w porównaniu z projektem budowlanym – wszystkie pomieszczenia zlokalizowane na parterze oraz dwa pomieszczenia na piętrze dobudowanej części budynku, przeznaczone zostały na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaś jedno pomieszczenie na piętrze przeznaczono na potrzeby mieszkalne, a drugie jest "puste". Pracownicy (...) Urzędu Skarbowego w T., w wyniku przeprowadzonych w dniu 28 kwietnia 2003r. oględzin dobudowanej części budynku potwierdzili, iż wszystkie pomieszczenia na parterze przeznaczone zostały na potrzeby działalności gospodarczej, zaś na piętrze, poza korytarzem znajdują się trzy pomieszczenia, tj. pomieszczenie przeznaczone na krojownię oraz przyległe do krojowni tzw. pomieszczenie puste, pomieszczenie magazynowe oraz pomieszczenie przeznaczone w/g skarżących na cele mieszkalne. Z dokonanych oględzin wynika zdaniem organu, że tzw. pomieszczenie puste, z uwagi na brak ścianki działowej, stanowi wraz z krojownią jedno pomieszczenie. Natomiast w drugim pomieszczeniu znajdują się nieużywane przedmioty, jak kuchenka gazowa, rowery, wózek dziecięcy, zabawki, co wskazuje, że pomieszczenie to można co najwyżej uznać za pomieszczenie gospodarcze. Ponadto stwierdził, że zarówno powyższe pomieszczenie gospodarcze, jak również tzw. pomieszczenie puste nie mają bezpośredniego połączenia z częścią mieszkalną budynku, a dojście do nich jest możliwe wyłącznie przez pomieszczenia służące działalności gospodarczej, tj. krojownię i magazyn. Powyższe okoliczności, przy uwzględnieniu zakresu działalności oraz faktycznych uwarunkowań związanych z prowadzeniem firmy (wykorzystywanie pomieszczeń w budynku mieszkalnym) potwierdzają w istotny sposób, iż nadrzędnym celem rozbudowy była realizacja potrzeb związanych z działalnością gospodarczą tj. produkcją, wykończeniem oraz magazynowaniem towarów i materiałów. Brak jest zatem podstaw aby uznać, iż chociażby część inwestycji, polegającej na rozbudowie budynku mieszkalnego, została ostatecznie przeznaczona na cele mieszkalne w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko organy podatkowe poparły wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 1999r. (III S.A. 8081/98), z którego wynika, że "nawet w wypadku budowy lub rozbudowy budynku bezspornie mieszkalnego, podatnik nie nabyłby prawa do odliczenia, gdyby rozbudowa budynku nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie każdy budynek mieszkalny służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych". W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/GD 108/96 z dnia 18.04.1997r.) stwierdza, że przedmiotową ulgą podatkową objęte są wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, a nie wydatki na budowę obiektów, w których jest lub ma być prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują wyjaśnienia Skarżących, jakoby konieczność zmiany funkcji dobudowanej części budynku, mające miejsce po zakończeniu inwestycji, zrealizowanej zgodnie z projektem budowlanym, uzasadniały zalecenia pokontrolne Powiatowej Inspekcji Sanitarnej. Znajdujące się w aktach sprawy, jak również wskazane w notatce służbowej protokoły Państwowej Inspekcji Sanitarnej w T. z przeprowadzonych kontroli w Firmie G. w L., prowadzonej przez skarżących oraz pisma skierowane przez stronę do tej instytucji – wobec zawartej w nich treści i dat sporządzenia – wskazują, że zmiana przeznaczenia dobudowanej części budynku nie mogła wynikać z decyzyjnych zaleceń tej instytucji. Organ zwrócił uwagę, że wskazane protokoły noszące datę 17 lipca 2001r., a więc wydane po zakończeniu rozbudowy, zawierają informacje o przeprowadzce określonych stanowisk działalności gospodarczej do pomieszczeń w dobudowanej części budynku. O przeniesieniu krojowni i szwalni do dnia 15 lipca 2001r. informuje także G. S. Państwową Inspekcję Sanitarną w piśmie z dnia 11 czerwca 2001r. Natomiast w protokole Państwowej Inspekcji Sanitarnej z dnia 30 sierpnia 2000r. (początkowy etap rozbudowy budynku) zawarta jest informacja, iż zakład pracy jest w trakcie rozbudowy. W oparciu o powyższe dane organy podatkowe powzięły przekonanie, iż od początku realizacja rozbudowy budynku miała na celu uzyskanie powierzchni użytkowej, z przeznaczeniem jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na potrzeby mieszkalne. Tym samym – w ocenie organu podatkowego – Skarżący nie spełnili wymogów, wynikających z postanowień art. 27 a ust.1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji wykluczało możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Wprawdzie Skarżący uzyskali dodatkową powierzchnię mieszkalną, jednak nie w wyniku rozbudowy budynku mieszkalnego, ale wskutek przeznaczenia na cele mieszkalne pomieszczeń w "starej" części budynku, wykorzystywanej przed rozbudową, na potrzeby działalności gospodarczej. Zatem, taki sam efekt, pozwalający uzyskać dodatkową powierzchnię mieszkalną, można by osiągnąć poprzez przeniesienie prowadzonej firmy do np. innego budynku. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Skarżących w zakresie odliczenia darowizn. Brak dowodów na ich poniesienie podatnik potwierdził w oświadczeniu złożonym do protokołu kontroli z dnia 14 maja 2003 r. Podatnicy nie kwestionowali tego stanowiska organu I instancji w zastrzeżeniach z dnia 3 czerwca 2003r. do ustaleń protokołu nr 212, jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Niemniej organ zwrócił uwagę, iż dołączone do skargi oświadczenie, wskazujące na przekazanie darowizny przez Skarżących, potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Podatnik może bowiem dokonać odliczenia od dochodu darowizny na podstawie dokumentu, potwierdzającego jej przekazanie. Zatem podstawą do odliczenia od dochodu za 2000r. darowizny przekazanej w tym roku, mógł być dokument określający przedmiot darowizny, jej wartość oraz informacje kto, kiedy, na jaki cel i na czyją rzecz ustanowił darowiznę, jak również oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu. Dokument taki winien być zatem sporządzony w czasie przekazywania darowizny, albowiem stanowi on podstawę i dowód dokonanych z tego tytułu w zeznaniu podatkowym, odliczeń. Powyższych warunków dowodu przekazania w 2000r. darowizny, nie spełnia oświadczenie obdarowanego wystawione w 2004 roku, tj. ponad 3 lata po rzekomym ustanowieniu darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 136, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyrażą zasadę prawdy obiektywnej będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z powyższego przepisu. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. wydatków z tytułu rozbudowy budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że odliczenie od podatku z tytułu rozbudowy budynku przysługuje wyłącznie wówczas, gdy jest ona dokonana na cele mieszkalne. Niewątpliwie istotne w sprawie jest ustalenie pojęcia "celów mieszkalnych". Zgodzić się należy z organem podatkowym, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują pojęcia "cele mieszkalne". Powstaje zatem pytanie czy zasadnie organy podatkowe sięgnęły do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999r. Nr 15, poz. 140 ze zm.). Zgodnie z par. 3 pkt 8 wyżej wymienionego rozporządzenia przez pomieszczenie mieszkalne rozumie się pokoje w budynku mieszkalnym oraz sypialnie i pomieszczenia do pobytu dziennego w budynku zamieszkania zbiorowego. Pomieszczeniem gospodarczym w budynku (§3 pkt 11 w/w rozporządzenia) jest pomieszczenie służące do przechowywania materiałów i sprzętu związanego z obsługą budynku, przedmiotów i produktów żywnościowych użytkowników budynku, opału, a także odpadków stałych. Pomieszczeniem pomocniczym w mieszkaniu (§3 pkt 9 w/w rozporządzenia) jest natomiast kuchnia, pomieszczenie higieniczno-sanitarne, pomieszczenie służące do komunikacji wewnętrznej oraz do przechowywania ubrań, przedmiotów gospodarstwa domowego, a także produktów żywnościowych. Analiza powyższych terminów pozwala stwierdzić, że są to różne pojęcia. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonałby wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego w zakresie chociażby pozyskania pomieszczeń higieniczno-sanitarnych (np. łazienka), to przyjmując pogląd, iż "cele mieszkalne" należy utożsamiać z "pomieszczeniami mieszkalnymi", wówczas z prawa do skorzystania z ulgi nie mógłby skorzystać. Sąd w obecnym składzie nie podziela powyższego poglądu i wyraża stanowisko, że kryterium celów mieszkalnych nie może być utożsamiane i odnoszone wyłącznie do pomieszczeń mieszkalnych. Kryterium to jest zachowane nie tylko przez rozbudowę budynku o pomieszczenia mieszkalne, ale również o pomocnicze, a w konkretnej sytuacji może obejmować także pomieszczenia gospodarcze. Z materiału dowodowego wynika, że nie wszystkie pomieszczenia gospodarcze wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego zostały przeznaczone na prowadzoną działalność gospodarczą. W jednym z pomieszczeń stwierdzono przechowywanie przez podatników rowerów, kuchni gazowej, przedmiotów użytku osobistego, wózka dziecięcego, zabawek. Z powyższego nie można wyciągać jednoznacznych wniosków, że to pomieszczenie zapewne służy prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże należy wyodrębnić tę część pomieszczeń gospodarczych, które były przeznaczone na cele mieszkalne. Poza tym, znajdujące się w aktach sprawy nakazy zapłaty ustalające podatek od nieruchomości potwierdzają, że zwiększyła się nie tylko powierzchnia lokali związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również powierzchnia lokali mieszkalnych. Z drugiej strony należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zasadniczym celem rozbudowy budynku mieszkalnego było zwiększenie powierzchni pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji niewątpliwie należy wyodrębnić część powierzchni lokali służących działalności gospodarczej i część przeznaczonych do zaspakajania potrzeb mieszkalnych. Zauważyć należy, że również organ II instancji w odpowiedzi na skargę przyznaje, że "z dokumentacji budowlanej, stanowiącej materiał dowodowy w sprawie wynika, iż skutkiem dokonanej przez skarżących rozbudowy budynku mieszkalnego było właśnie, uzyskanie pomieszczeń gospodarczych, przeznaczonych w przeważającej części, na potrzeby działalności gospodarczej". Sąd w obecnym składzie podziela to stanowisko organu odwoławczego, jednakże wiąże się ono z koniecznością wyodrębnienia tej "przeważającej" części związanej z działalnością gospodarczą i części służącej celom mieszkalnym. Odnośnie twierdzenia podatników, że dokonali po odbiorze i przekazaniu do użytkowania przystosowania pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, to zdaniem Sądu obowiązani są wskazać dowody pozwalające organom podatkowym na zweryfikowanie tych okoliczności. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że skarżący nie przedłożyli choćby pozwolenia na budowę lub zgłoszenia do właściwego organu w zakresie przeprowadzanej inwestycji. Organ podatkowy ustalił, że takich dokumentów również brak w Urzędzie Gminy. Ponadto materiał dowodowy nie pozwala obiektywnie potwierdzić, aby podatnicy rzeczywiście taką ilość pomieszczeń gospodarczych wynikającą z projektu technicznego przeznaczyli na cele mieszkalne. Prawdą jest, że oględziny zostały przeprowadzone po upływie pewnego okresu od zakończenia rozbudowy budynku. Skoro jednak podatnicy nie przedkładają dowodów, iż miała miejsce zmiana przeznaczenia pomieszczeń, to organ mógł odwołać się do nich, jako jednego z szeregu dowodów w sprawie. Nie bez znaczenia dla sprawy jest korespondencja prowadzona pomiędzy Inspekcją Sanitarną a skarżącym. Sąd zauważa, że istotne dla sprawy okoliczności wynikające z dokumentów wymienionego organu powinny być załączone do akt sprawy w postaci ich kopii, czy odpisów. W szczególności odnieść to należy do wyciągu z protokołu nr (...) z dnia 30 sierpnia 2000r. Państwowej Inspekcji Sanitarnej w T., w którym stwierdzono, że zakład jest w trakcie rozbudowy. Konkludując, nie można podzielić poglądu skarżących, że cała powierzchnia pomieszczeń uzyskanych w wyniku rozbudowania budynku mieszkalnego służyła celom mieszkalnym, a następnie zmieniono ich przeznaczenie. Niewątpliwe zaprzecza temu szereg dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Zaznaczyć należy, że z dokumentu prywatnego nazwanego "ekspertyzą techniczną" (brak daty) wynika, iż rozbudowę budynku mieszkalnego zakończono dnia 30 maja 2001r., jednakże w sierpniu 2001r. dokonano wielu zmian funkcjonalnych. Sąd zauważa, że podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu tzw. ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, nie może korzystać z przywileju, jakim jest ulga podatkowa. Zamiarem bowiem ustawodawcy było ulżenie podatnikom ponoszącym wydatki na realizację celów mieszkalnych, na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Taki warunek zapewne nie jest spełniony, jeżeli obiektywnie pomieszczenia nie służyły tym celom, bowiem praktycznie od początku związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ulgi podatkowe, jak wyżej wskazano mają charakter przywileju, są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, w związku z tym przepisy prawne w tym zakresie nie mogą być interpretowane rozszerzająco, na co słusznie wskazał organ podatkowy. Niemniej jednak należy wyłączyć tę część powierzchni, która związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie darowizn, Sąd zauważa, że na podatniku, który dokonuje odliczeń od podstawy opodatkowania ciąży obowiązek przedłożenia dowodów potwierdzających ich poniesienie. Nie budzi wątpliwości, że załączone do skargi pismo z dnia 2 stycznia 2004r. wystawione przez Kurię Diecezjalną T. nie było znane organom podatkowym. Na rozprawie przed Sądem skarżący powołał się na "podziękowanie", które przedłożył na etapie postępowania podatkowego, a które potwierdzało poniesienie darowizny. W aktach sprawy brak powyższego dokumentu. Organ podatkowy ustali zatem, czy rzeczywiście podatnik złożył wskazany dokument, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy spełnia on cechy pokwitowania w rozumieniu wymienionego przepisu uprawniającego do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenia stały się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania stosownie do art. 200 wymienionej.