I SA/Łd 1126/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA: J. Antosik, A. Świderska, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 10 260,80 zł (dziesięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt złotych 80/100) Urząd Skarbowy Ł.- Ś. po przeprowadzeniu kontroli w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w Ł. stwierdził szereg nieprawidłowości, dotyczących naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998. Ustalono bowiem, iż faktycznie wypłacane kwoty wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy przewyższały te wynikające z listy płac, a różnice nie zostały opodatkowane. Dodatkowo Spółka nie udokumentowała prawidłowo wydatków związanych z otrzymaniem przez pracowników środków finansowych na używanie prywatnych samochodów do celów służbowych, a także nie odprowadziła podatku w formie ryczałtu od umów zleceń. Zaniechała również wpłacenia naliczanych i pobranych zaliczek od tych umów, zawieranych zarówno z własnymi, jak i obcymi pracownikami. Strona uchybiła ponadto obowiązkowi rozliczenia pobranych w ciągu roku przez Prezesa Spółki zaliczkowych wynagrodzeń. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] stwierdzającą odpowiedzialność płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i określającą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka wniosła do Izby Skarbowej w Ł. odwołanie od tej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 11 ust. 1, 12 ust. 1, 22 ust. 1 pkt 22, 23 ust. 5, 31, 32, 38 ust. 1, 41 ust. 1 i ust. 2, 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zarzuciła także naruszenie przepisów art. 30 §1, 120, 121§ 1, 122, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem strony, argumenty podniesione w motywach decyzji pierwszoinstancyjnej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim Urząd nie wyjaśnił, dlaczego uznał za wiarygodne kwoty wynagrodzeń wynikające z listy płac, a nie z deklaracji. Następnie błędnie zinterpretował art. 12 ust. 1 i art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że otrzymane przez pracowników kwoty, stanowiące zwrot wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych podlegają opodatkowaniu. Środki te zdaniem strony mogłyby zostać zakwalifikowane w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie jako przychód ze stosunku pracy. Dodatkowo odwołująca podkreśliła, iż w 1998 r. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów według "ustalonego wzoru" nie było możliwe. W badanym roku podatkowym każdy pracownik wykorzystujący prywatny samochód do celów służbowych, mimo że nie był do tego zobowiązany prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, która zaginęła w archiwum Spółki. Strona wniosła jednak o jej "odtworzenie" argumentując, iż dla zwolnienia od opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów używania samochodu, decydujące znaczenia ma istnienie ewidencji w momencie dokonania wypłaty na rzecz pracownika, nie zaś w momencie prowadzenia postępowania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o zaliczki pobrane w kasie Spółki przez jej Prezesa, strona wyjaśniła, iż w roku podatkowym 1998 był on członkiem zarządu, a także pracownikiem firmy, otrzymującym wynagrodzenie za pracę. Z uwagi na konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością firmy poza jej siedzibą musiał zatem dysponować środkami na ich realizację, pobierając z kasy niezbędne kwoty. W tej sytuacji nie można mówić o "otrzymaniu" lub "postawieniu do dyspozycji" Prezesa skarżącej jakichkolwiek środków pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, organ podatkowy winien zaliczyć nadwyżkę pomiędzy zaliczkami zwróconymi przez Prezesa w grudniu 1998 r. i pobranymi na poczet zaliczek pobranych w 1997 r. Dodatkowo Spółka argumentowała, że w rozpoznawanej sprawie wydano dwie decyzje, z których jedna nazwana została projektem . Mając na względzie zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w Ł. zleciła Urzędowi Skarbowemu Ł. - Ś. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełniania materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu w firmie "A" kontroli uzupełniającej stwierdzono, iż zaliczki pobrane przez Prezesa Spółki w roku 1998 zostały w całości rozliczone w miesiącu grudniu. Wobec powyższego ogólna suma zaległości uległa zmniejszeniu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określiła odpowiedzialność podatkową Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie niższej niż wynikało to z decyzji Urzędu Skarbowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), podnosząc iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc się do zarzutów z odwołania Izba wskazała, iż wzór ewidencji przebiegu pojazdu został określony w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r., opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów Nr 25, poz. 137. W przypadku braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby zakładu pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sytuacja taka miała miejsce właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu stosownej dokumentacji. W kwestii niewpłacenia pobranych od pracowników zaliczek dotyczących umów zlecenia organ odwoławczy podniósł, iż firma nie przedłożyła oświadczeń zleceniobiorców o prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem koniecznym do zwolnienia z poboru zaliczek w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, jak również nie wyjaśniła, czy takie oświadczenia posiada. Konkludując organ II instancji podkreślił, że Spółka zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym oraz projektem decyzji przed jej faktycznym wydaniem i dlatego błędna jest teza o wydaniu dwóch decyzji w tej samej sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi pełnomocnik Spółki z o.o "A " z siedzibą w Ł. powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy II instancji orzekł o odpowiedzialności płatnika- -Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i określił zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Płatnik jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji zleconej. Zobowiązany jest do wykonywania czynności w interesie związku publicznoprawnego, będącego beneficjentem dochodów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zaniechanie opisanym obowiązkom skutkować może w myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której organ podatkowy określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Podnieść w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, jak była przyczyna występujących różnic między listami płac a imiennymi kartotekami wynagrodzeń, stanowiącymi podstawę wystawienia rocznych informacji PIT - 11, a także dlaczego - ich zdaniem - zgodne ze stanem faktycznym są kwoty wynikające z listy płac, nie zaś z deklaracji. Ustalenie tych okoliczności oraz zbadanie, w jaki sposób pracownicy rozliczali się ( ewentualnie - rozliczeni byli ) za dany rok podatkowy, pozwoliłoby dopiero na prawidłową ocenę, czy od stwierdzonych nadwyżek strona miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy. W tym celu organ winien był rozważyć, możliwość przesłuchania w charakterze świadków głównej księgowej oraz wszystkich pracowników Spółki, którym według ustaleń wypłacono wyższe sumy niż to wynika z list płac. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zobowiązane były również rozstrzygnąć, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy zachodzi negatywna przesłanka odpowiedzialności płatnika, którą jest wina podatnika - w myśl 30 § 2 Ordynacji. Powołany przepis określa dwie kategorie sytuacji, kiedy odpowiedzialnością za podatek niepobrany przez płatnika obarczany jest podatnik: po pierwsze, gdy stanowi tak przepis szczególny, lub po drugie, gdy podatnik ponosi winę za niepobranie podatku. W wyniku dodatkowych czynności kontrolnych ( por. protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 30 września - 4 października 2002 r. ) wskazano z imienia, nazwiska i adresu pracowników, których dotyczyły kwestionowane wypłaty. Tego rodzaju konstatacja potwierdza linię argumentacji przedstawioną w skardze, w tej części, w której zarzuca się przyjęcie przez organy podatkowe tezy dla płatnika niekorzystnej - bez ustosunkowania się do tytułów dokonywanych płatności. Skoro jednak - jak to Sąd podkreślił powyżej - istnieje konieczność zbadania przesłanki negatywnej - w myśl 30 § 2 Ordynacji - jaką jest wina podatnika, nic nie stało na przeszkodzie, by w ramach niezbędnych w tym zakresie ustaleń dokonać czynności zmierzających do przesłuchania pracowników Spółki, porównania danych dotyczących przedłożonych przez nich zeznań rocznych, a także danych z prowadzonych (ewentualnie) postępowań wymiarowych w zakresie danego okresu rozliczeniowego. Przydatne może być też przesłuchanie głównej księgowej, która z racji pełnionej w firmie funkcji winna była dysponować kompletną wiedzą o wszystkich sprawach finansowych Spółki. Przedmiotem dociekań organu winny się stać w konsekwencji zagadnienia związane z pobieraniem i odprowadzaniem zaliczek od wynagrodzeń pracowniczych. Zdaniem składu orzekającego, ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby w rezultacie na prawidłową ocenę, czy w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy można mówić o kwotach "otrzymanych" lub "postawionych" do własnej dyspozycji podatnika, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Nie będzie można przeoczyć, że nie będą stanowić dla pracownika przychodu środki, które pracodawca powierzył mu na wykonanie konkretnych zadań. Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że podstawową regułą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do treści art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Co więcej, w motywach wydanych decyzji nie ustosunkowały się do zgłaszanych przez stronę skarżącą argumentów i wniosków dowodowych, czym naruszyły również art. 180 § 1 Ordynacji. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest - zdaniem Sądu - dowolna. Jednocześnie skład orzekający podkreśla, że nie podziela zarzutu skargi dotyczącego wydania w postępowaniu dwóch decyzji przez organ I instancji. Nie wzbudza bowiem wątpliwości, że do akt postępowania załączono projekt decyzji, co wyraźnie wynika z poczynionego dopisku. Podkreślić wreszcie trzeba, iż argumentacja skarżącej odnosząca się do ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych pomija kwestię braku jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność, co oznacza, że stanowisko organów podatkowych - w realiach rozpoznawanej sprawy - nie może być skutecznie podważane. Strona postępowania, która wywodzi skutki dla siebie korzystne winna dołożyć wszelkich starań, by przedstawione tezy właściwie udowodnić, na niej spoczywa bowiem ciężar dowodu i obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie administracyjne. Rozważając ponownie problematykę niniejszej sprawy Izba Skarbowa winna wyjaśnić omówione wyżej wątpliwości, uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, aby w dalszym toku postępowania ocenić, czy zasadna byłaby teza o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Rezultat tych czynności powinien natomiast przyjąć postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powołanego wcześniej art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i lit. "c", art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.