I SA/Lu 343/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa , po rozpoznaniu odwołania M. J., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w kwocie 66.486 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że organ I instancji dokonał wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodu w wysokości 88.648 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy ustalił, że w 1998r. wydatki podatniczki wyniosły 370.347,65 zł, natomiast przychody z ujawnionych źródeł wynosiły 281.699,33 zł. Od różnicy powyższych kwot ustalono podatek według stawki 75% w wysokości 66.486 zł, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W odwołaniu podatniczka kwestionowała nie uznanie okoliczności, ze w 1998r. dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, na które składały się kwoty 20.000 zł i 10.000 USD z prezentów ślubnych, 30.000 zł z dochodów z działalności rolniczej, 37.500 zł z darowizn otrzymanych od matki, 40.000 DEM z zarobkowych (handlowych) wyjazdów zagranicznych oraz 3.159,93 zł z dodatków mundurowych wypłacanych mężowi oprócz uposażenia. Ustosunkowując się do tych zarzutów Izba podała, że ustalenia omówione w obszernym uzasadnieniu decyzji Urzędu znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd zasadnie nie dał on wiary twierdzeniom podatniczki, iż w 1998r. posiadała oszczędności z darowizn z okazji ślubu, który miał miejsce 31 grudnia 1981r., czyli 16 lat wcześniej, na posiadanie których nie przedstawiono żadnego dowodu. Izba wskazała, że na posiadanie zasobu z tego źródła podatniczka powołała się po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym od pierwszej w tej sprawie decyzji Urzędu z dnia [...] mimo, iż w międzyczasie dwukrotnie składała oświadczenia o stanie środków finansowych i materialnych oraz dodatkowe wyjaśnienia, co dodatkowo podważa wiarygodność twierdzeń w tym zakresie. W ocenie Izby zasadnym było również nie uznanie istnienia oszczędności z działalności rolniczej polegającej na uprawie w latach 1982-1997 malin, ogórków, pszenicy i maku, gdyż podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego, poza obszarem gospodarstwa – 1,30 ha, podatniczka nie wskazała ani rozmiarów tych upraw, ani wysokości uzyskiwanych z nich zbiorów, ani wysokości przychodów i wydatków związanych z tymi uprawami. Zeznania wskazanego przez podatniczkę świadka – osoby prowadzącej skup owoców i warzyw – nie wniosły do sprawy nowych okoliczności, gdyż świadek nie potrafił określić rodzaju nabywanych od podatniczki płodów rolnych ani ich wartości. Izba podkreśliła, że organy nie kwestionują uzyskiwania przychodów z działalności rolniczej, a jedynie twierdzenie podatniczki, że z tego tytułu posiadała oszczędności w kwocie 30.000 zł, gdyż tej okoliczności nie uprawdopodobniono. Zdaniem Izby, przy zważeniu, że prowadzenie upraw było dla podatniczki i jej męża zajęciem ubocznym, że nie posiadali maszyn oraz budynków niezbędnych do prowadzenia upraw i przechowywania płodów, zasadnym było przyjęcie, iż gospodarstwo o powierzchni 1,48 ha przeliczeniowego mogło przynosić dochód roczny w kwocie 611,24 zł. Organ odwoławczy podzielił również ocenę braku wiarygodności twierdzeń podatniczki o posiadaniu oszczędności w kwocie 40.000 DEM z wyjazdów zagranicznych. Na dowód tej okoliczności przedstawiła podatniczka jedynie paszport powołując się na znajdujące się w nim stemple potwierdzające wyjazdy za granicę w latach 1987-1992. Zdaniem Izby, z adnotacji urzędowych przekraczania granicy nie można wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że były to wyjazdy zarobkowe, i że krótkotrwałe pobyty wiązały się z osiągnięciem dochodu. Izba wskazała przy tym, że podając handlowy cel tych wyjazdów, podatniczka nie określiła jakie towary i w jakiej ilości i wartości wywoziła z kraju, jakie ponosiła wydatki w tej działalności i jakie osiągała przychody. Odnosząc się do wyjaśnień o posiadaniu oszczędności z przyjętych darowizn od matki (z dnia 15.12.1996r. w kwocie 30.000 zł oraz z dnia 17.12,1997r. w kwocie 7.500 zł), Izba podniosła, że w oświadczeniu majątkowym kwot tych podatniczka nie wykazywała w postępowaniu kontrolnym jako darowizny, określała wyłącznie pomoc finansową męża, z którym ma zniesioną wspólność małżeńską, a w odwołaniu od pierwotnej decyzji Urzędu wskazała jedynie darowiznę od matki w kwocie 7.500 zł. Żadna ze wskazanych darowizn nie była zgłaszana do opodatkowania, co zdaniem Izby, wyłącza je z przychodów opodatkowanych. Ustalony w postępowaniu stan zadłużenia podatniczki wobec kontrahentów na koniec 1997r. w kwocie 30.830 zł i w 1998r. w kwocie 40.441,40 zł podważa, zdaniem Izby, wiarygodność twierdzenia o dysponowaniu w tym czasie oszczędnościami z lat ubiegłych. Zdaniem Izby, istotnym dla oceny wiarygodności twierdzeń podatniczki o posiadaniu oszczędności z lat ubiegłych jest fakt częstej zmiany oświadczeń w tym przedmiocie i nie wyjaśnienia wzajemnej ich sprzeczności. Rozbieżności co do podawanych wysokości tych oszczędności nie potrafiła podatniczka wyjaśnić również w toku przesłuchania w charakterze strony postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłową i logiczną była ocena zawarta w decyzji Urzędu, że nie wywiązywanie się podatniczki z istniejących w 1998r. zobowiązań wobec dostawcy towarów i zbywcy nieruchomości było skutkiem braku zasobów pieniężnych, przy czym o ich braku świadczy również okoliczność, że w okresie od 1993 r. do 1997r. ponosiła podatniczka znaczne wydatki na zakup posiadanych samochodów , nieruchomości w Z. i pokrycie straty w działalności gospodarczej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. J. wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej (Dz.u.1997 Nr 37, poz. 926 ze zm.) przez nieuzasadnione wyodrębnienie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz związanych z prowadzonym gospodarstwem domowym, a także przez dowolne nie uznanie faktu posiadania oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych, działalności rolniczej, wyjazdów zagranicznych i darowizn od matki, pomimo uprawdopodobnienia tego faktu w obszernych wyjaśnieniach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi złożone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004r. , rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269) podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym dochody z innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 źródeł przychodów, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla prawidłowego określenia wysokości tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, jakie wydatki poniósł podatnik w danym roku podatkowym oraz jakim mieniem zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich dysponował, przy czym mienie to pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia powyższe muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, w szczególności art. 22, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. W kontekście art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie, że w 1998r. skarżąca dysponowała mieniem o wartości 281.699,33 zł pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oraz że poniosła w tym roku wydatki w kwocie 370.347,65 zł zostało prawidłowo dokonane na podstawie materiału dowodowego szczegółowo omówionego w uzasadnieniu decyzji Urzędu i pozostawało bezsporne. Ponieważ skarżąca prowadziła w 1998r. działalność gospodarczą, w wyniku której poniosła stratę w wysokości 74.368,41 zł, organ podatkowy zasadnie wyliczył, że z kwoty tej jedynie 28.898,06 zł pokryte być musiało z majątku skarżącej. Równocześnie uwzględnił, jako mienie, którym skarżąca w tym roku dysponowała, kwotą 32.848,07 zł stanowiącą wartość zapasu towarów handlowych według ich stanu na dzień 31.12.1997r. Ustalenia, co do wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ podatkowy oparł na danych wynikających z materiału dowodowego, obszernie opisanego w uzasadnieniu decyzji (k.89 – str. 3-9 akt podatkowych), którego skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała. Prawidłowość dokonanej oceny w tym zakresie potwierdzają zawarte w decyzji wyliczenia przychodów i wydatków, z których wynika, że wartość majątku, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych i przyrostu zadłużenia u dostawcy, stanowiła kwotę 236.228,98 zł, faktycznie poniesione wydatki, bez straty pokrytej odpisami amortyzacyjnymi i zwiększeniem zobowiązań, stanowiły kwotę 324.877,30 zł , co również wskazuje, iż dane przyjęte do określenia podstawy opodatkowania nie mogą budzić wątpliwości, skoro stanowi ona kwotę 88.648,32 zł. Za logiczną i zgodną z art. 191ordynacji podatkowej uznać należało również ocenę, że skarżąca nie udowodniła, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, by posiadała w 1998r. mienie pochodzące ze wskazywanych przez nią źródeł i by mienie to stanowiło przychód opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Zasadnie organ wskazał, że wobec braku dowodów na potwierdzenie rzeczywiście posiadanych w 1998r. zasobów oszczędności (w poszczególnych wyjaśnieniach – od kwoty 40.000 zł do kwoty 201.220 zł), ocena pochodzenia tych zasobów ze wskazywanych przez skarżącą źródeł nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem logicznie uzasadniać można pochodzenie mienia tylko wtedy, gdy istnieją dowody potwierdzające fakt posiadania tego mienia. Niezależnie jednak od tego spostrzeżenia organ szczegółowo przeanalizował wyjaśnienia skarżącej (k.89 – str. 11 – 23 decyzji) i wykazał, że są one sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym zeznaniami podatkowymi za lata 1993-1997, udokumentowanymi wydatkami za ten okres oraz przeprowadzoną analizą spłat zobowiązań z tytułu zakupu nieruchomości i towarów handlowych w 1998r. , a także odraczaną spłatą kredytu w latach 1999-2003,. Tak więc i w tym zakresie ocena organu podatkowego nie mogła budzić wątpliwości, gdyż jest logiczna i zgodna z art. 191 ordynacji. Z powyższych względów zaskarżonej decyzji nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa, stąd skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.