I SA/Ka 1290/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (spr.), WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w P. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wypłacenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów prowadzone z wniosku M. K.. W uzasadnieniu tej decyzji powołano na wstępie przepis art. 27 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), zgodnie z którym podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 27 c ust. 7 tej ustawy ulgę tą stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi (...). Analizując treść obu powołanych przepisów organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż ulga uczniowska polega na obniżeniu należnego podatku dochodowego, natomiast przepisy te nie przewidują możliwości wypłaty przyznanej ulgi. Konkluzja organu pierwszej instancji sprowadzała się do stwierdzenia, że skoro w świetle obowiązujących przepisów nie istnieje możliwość bezpośredniego wypłacenia na rzecz podatnika środków finansowych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, to postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na względzie Urząd Skarbowy umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji M. K. podniosła, że jest ona sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swego odwołania argumentowała, że podczas prowadzenia wieloletniej działalności gospodarczej w branży restauratorskiej wyszkoliła wielu uczniów i z tego tytułu nabyła prawo do ulgi w łącznej kwocie [...] zł. Dodała również, że z powodu recesji w jej branży nie jest w stanie z ulgi tej skorzystać przez obniżenie należnego podatku – zgodnie ze wskazaniami art. 27 c, albowiem nie pozwala na to niewielka wysokość jej obecnych zobowiązań podatkowych. Podsumowując swoje wywody skarżąca podkreśliła, iż przepisy, na podstawie których odmówiono jej wypłaty należnej przecież kwoty nie odzwierciedlają zasady sprawiedliwości społecznej są dyskryminujące i niesprawiedliwe. Po rozpatrzeniu odwołania M. K. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekając o odmowie wypłacenia skarżącej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia Izba wskazała art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie podzielając w żadnej mierze argumentacji skarżącej zawartej w jej odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Izba uchyliła jednak tą decyzję z powodu wady, jaką była ona obarczona. Nade wszystko organ odwoławczy wskazał, iż błędem jest utożsamianie braku możliwości wypłaty przyznanej ulgi uczniowskiej z bezprzedmiotowością postępowania, która zawsze wynika z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych, powodujących iż żądanie wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Dla wzmocnienia swej argumentacji organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00 ( Prz. Podat. 2001/9/63 ). Zdaniem Izby wniosek skarżącej mógł i winien być rozpoznany merytorycznie, co wykluczało umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Mając powyższe na względzie i opierając się na treści art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa orzekła o odmowie wypłacenia skarżącej wnioskowanej przez nią kwoty ulgi. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba podkreśliła, iż wyłączną formą realizacji ulgi uczniowskiej przewidzianą przez wskazane przepisy prawa podatkowego jest obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się w tym stanie rzeczy do argumentów odwołania stwierdzono, iż nawet w wypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej niewykorzystana część ulgi może być odliczona od podatku dochodowego należnego od dochodu z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodu. W uzasadnieniu decyzji zauważono także, iż wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe, w tym także ulgi uczniowskie są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące tych ulg winny być stosowane wprost z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Wobec tego i w niniejszej sprawie nie jest możliwe odstępstwo od określonych przepisami reguł stosowania ulgi uczniowskiej. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. K.. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła w znacznej części argumenty zawarte w swoim odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, podkreślając po raz kolejny, iż recesja w branży restauratorskiej uniemożliwiła jej skorzystanie z poszczególnych przyznanych ulg. Skarżąca dodała, iż przyznawane jej ulgi traktowała jako gromadzony kapitał, który jest jej należny, a o wypłatę którego zwróciła się ze stosownym wnioskiem. Nadto skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji bezczynność w jej sprawie, podnosząc, iż Izba nie odniosła się w żadnej mierze do wskazanej w odwołaniu niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego odmówiono jej wpłaty wnioskowanej kwoty. Jednocześnie skarżąca zauważyła, iż ograniczone zostały jej swobody obywatelskie, albowiem nie może skorzystać z tej ulgi, aby odzyskać przyznane za wyszkolenie ucznia pieniądze. Według skarżącej powyższe świadczy o jej dyskryminacji. Ze wskazanych powodów M. K. wniosła o rozpatrzenie jej skargi i wydanie korzystnego dlań rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezczynności organu odwoławczego w kontekście uwzględnienia niekonstytucyjności przepisów podatkowych, wskazano, iż organy podatkowe nie są uprawnione do podjęcia działań zmierzających do zmiany przepisów prawa, w tym, przepisów prawa podatkowego. Nadto w nawiązaniu do zarzutu dyskryminacji w odpowiedzi na skargę argumentowano, iż prawa do ulgi nie nabywa się automatycznie, a do jej zastosowania i skorzystania z niej niezbędne jest spełnienie przesłanek określonych przepisami prawa, do których zalicza się przepisy dotyczące sposobu realizacji prawa do ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 17 czerwca 2003 r. ( data stempla pocztowego ), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052 ). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. Nr 72, poz. 652 ), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.). Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który nabył uprawnienia do tzw. "ulgi uczniowskiej" uprawniony jest do żądania wypłaty niewykorzystanej części ulgi. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Istotę spornej ulgi określał przepis art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że ze spornej ulgi korzystać mogą jedynie podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ( pozarolnicza działalność gospodarcza ), zaś ulga polega na obniżeniu podatku dochodowego. W myśl art. 27 c ust. 7 tej ustawy ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi (...). Słusznie Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis ten precyzuje moment, od którego można realizować przyznaną ulgę uczniowską. Wydanie decyzji o przyznaniu ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia umożliwia realizację wspomnianej ulgi poprzez obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu odliczenia pełnej kwoty przyznanej ulgi od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Prawidłowo Izba Skarbowa skonstatowała, że powyższe oznacza, iż w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności ( jak w niniejszej sprawie ), niewykorzystana część ulgi może być odliczona od podatku dochodowego należnego z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodu. W konsekwencji stwierdzić należy, że przewidziana w powołanych przepisach forma realizacji przyznanych ulg uczniowskich jest jedyną dopuszczalną formą wykorzystania tych ulg. Podkreślić należy, iż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określają podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku oraz przedmiot opodatkowania, którym jest dochód osiągany z wymienionych w ustawie źródeł przychodów, i wyrażają zasadę powszechności oraz równości opodatkowania dochodów osób fizycznych. Przepisy przewidujące zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym stanowią wyjątek od tej zasady, wobec czego przy ich stosowaniu należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem zasad wykładni językowej. W kontekście powyższych uwag za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący niekonstytucyjności wspomnianych przepisów. Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organu odwoławczego dotyczące błędnego utożsamiania przez organ pierwszej instancji braku możliwości wypłaty przyznanej ulgi uczniowskiej z bezprzedmiotowością postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uzgodnienia wniosku strony. W podsumowaniu powyższych uwag stwierdzić trzeba, że skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, do czego obowiązuje je przepis art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), to tym samym za chybiony uznać należy zarzut, iż naruszyły one konstytucyjną zasadę zaufania do państwa prawa. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego po myśli art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącej ustaliły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).