I SA/Łd 2260/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, J. Antosik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. postanowił zaliczyć dokonaną w dniu 9 listopada 2001 r. przez W. K. wpłatę w wysokości 1 161,50 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r. w następujący sposób –na podatek kwotę 63,30 zł i na odsetki kwotę 1 098,20 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż decyzją z dnia [...] określił W. K. wysokość zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za 1993 r., w tym podatku dochodowym w wysokości 3 917,20 zł. Decyzją z [...] odmówił podatnikowi umorzenia odsetek od wskazanej wyżej zaległości i w tym samym dniu wydał decyzję, na podstawie której rozłożył zaległość w podatku dochodowym za 1993 r. w kwocie 3904,20 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 12 219,40 zł na 12 rat miesięcznych. Na pierwszych 11 rat składała się przede wszystkim zaległość podatkowa i niewielka część odsetek oraz opłata prolongacyjna. Ostatnia, 12 rata obejmowała zaległość w kwocie 329,20 zł, odsetki w wysokości 11 119,40 zł oraz opłatę prolongacyjną. Raty, poza piątą i ostatnią zostały spłacone w terminie. W stosunku do obu rat niezapłaconych w terminie Urząd Skarbowy wydał decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji o udzieleniu ulgi w części dotyczącej danej raty. Kwotę wpłaconą na poczet piątej raty w dniu 18 stycznia 2001 r. zaliczono częściowo na podatek dochodowy ( 269,41 zł ), częściowo na odsetki ( 166,59 zł ). Postanowienie o zarachowaniu, wydane w dniu 8 lutego 2001 r. jest ostateczne. Termin płatności ostatniej raty upływał 10 sierpnia 2001 r. Przed jej uregulowaniem, 11 lipca 2001 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Na dzień złożenia tego wniosku W. K. zalegał z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 329,20 zł oraz z odsetkami w wysokości 11 271 zł. Decyzją z [...] Urząd Skarbowy odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w całości i umorzył je w wysokości 5 600 zł.11 września 2001 r. na poczet zaległości podatkowej została dokonana wpłata w wysokości 408,70 zł. Zaliczono ją na należność główną ( 83,40 zł) i odsetki ( 325,30 zł). Postanowienie o zarachowaniu jest ostateczne. 9 listopada 2001 r. wpłynęła kolejna wpłata w wysokości 1161,50 zł. W dniu dokonania wpłaty na koncie podatnika figurowała zaległość podatkowa w wysokości 245,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5 671 zł. Na podstawie art. 49 § 2 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa zaksięgowano wpłatę stosunkowo na należność główną i odsetki stosunkiem procentowym, w jakim zaległość pozostawała do odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wpłaty. Urząd Skarbowy zauważył ,iż łączny procent odsetek wyliczony w ten sposób to 1734,93 % i wynika on z faktu, iż przy rozłożeniu zaległości podatkowej i odsetek na raty najwyższa kwota odsetek za zwłokę znajdowała się w ostatniej 12 racie, która nie została przez podatnika zapłacona. Fakt niezapłacenia odsetek musiał zaś być uwzględniony przez organ podatkowy przy rozliczaniu wpłaty. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1993 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 13 września 1995 r. bieg przedawnienia uległ –stosownie do art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz, 926 z późn.zm.)- przerwaniu wskutek dokonania zajęcia wynagrodzenia podatnika za pracę. Ponadto w okresie od 24 sierpnia 2000 r. do 10 sierpnia 2001 r. bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 2 ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie przez Urząd Skarbowy w R. decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Postępowanie egzekucyjne nadal jest prowadzone i nie zostało zakończone. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, iż ustalona przez organ podatkowy kwota odsetek stanowi 1735 % zaliczonego zobowiązania głównego. Po przeliczeniu daje to stopę odsetek w wysokości 230 % w stosunku rocznym. Nigdy w okresie, w którym skarżący zalegał z płatnością podatku odsetki za zwłokę nie były ustalone w takiej wysokości. Organ podatkowy kumuluje zaległe odsetki z zaległością podatkową, co jest niedopuszczalne. Strona nie kwestionuje wysokości zaległości podatkowej, wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, jednakże według niej odsetki za zwłokę od tej zaległości wynoszą tylko 915,70 zł. Powołany przez organ podatkowy art. 55 § 2 ordynacji podatkowej nie daje podstaw do rozliczania wpłaty w taki sposób, w jaki dokonał tego organ I instancji. Ponadto w ocenie strony zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1993 r. wygasło wskutek przedawnienia. Skarżący działa bowiem przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, którego pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 marca 1995 r. Nie otrzymał on tytułu wykonawczego do chwili obecnej, a zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, mającego zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w tym zakresie, winien być powiadomiony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymała zaskarżone postanowienie w mocy. Podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji co do sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty. Podkreśliła, iż podatnik nie kwestionował decyzji ratalnej i faktu, iż większość odsetek za zwłokę znalazła się w ostatniej, dwunastej racie. Przypomniała, iż zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, a w myśl art. 53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę. Nie można więc podzielić argumentu strony, iż odsetki winny być w tym przypadku naliczone tylko od pozostałej zaległości. W takim przypadku nie zostałyby bowiem faktycznie zapłacone odsetki za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego za rok 1993. Izba Skarbowa stwierdziła również, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia z uwagi na dokonanie czynności egzekucyjnej. Wskazała, iż pełnomocnik został ustanowiony w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, które to zostało wszczęte w dniu 13 września 1995 r. W ocenie Izby pierwsza czynność w takim postępowaniu ( polegająca na skierowaniu przeciwko zobowiązanemu dolegliwości) winna być skierowana bezpośrednio do niego. Dopiero po tej czynności strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może już być pominięty. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za zaległość podatkową naliczonych odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia. Podtrzymała zarzuty podniesione już w zażaleniu. Ponadto zarzuciła, iż Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji, nie powołując przepisów prawa materialnego i procesowego, jakimi kierowała się przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia i powołując się w nim jedynie na art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 273 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty przez organ I instancji) organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika. Sposób zaliczania określa art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu w przypadku, gdy wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczyć tę wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, a jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Sposób zaliczenia wpłaty nie jest zatem zależny od woli organu podatkowego, musi on stosować wskazaną wyżej zasadę z urzędu ( por. tez pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt IIISA 179/97, opubl. w POP z 1999 r., Nr 1,poz. 3). Zaległością podatkową jest, zgodnie z art.51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są ( z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) odsetki za zwłokę ( art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Pozostaje poza sporem, iż po stronie skarżącego istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993. Zaległość ta została na jego wniosek rozłożona na raty. Rozłożenie na raty dotyczyło również odsetek za zwłokę naliczonych od tej zaległości, przy czym, jak wynika z treści decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, niewielką część 11 rat stanowiły odsetki za zwłokę, natomiast przeważająca część odsetek ujęta została w ostatniej 12 racie. Pozostaje poza sporem, iż raty tej podatnik nie spłacił w terminie. Jest też niekwestionowane, iż podatnik uzyskał ( poza rozłożeniem na raty) kolejną ulgę w postaci umorzenia połowy odsetek za zwłokę. W wyniku uzyskanych ulg oraz dokonania terminowej spłaty 10 z 12 rat, doszło zatem do sytuacji, w której kwota zaległości z tytułu niezapłaconego podatku ( terminem płatności raty niezapłaconej w terminie jest termin płatności podatku- art. 49 § 3 Ordynacji podatkowej) była znacznie niższa od kwoty odsetek za zwłokę, pozostałych do zapłaty wskutek wygaśnięcia w tej części decyzji o rozłożeniu ich na raty. Ponieważ odsetki, ujęte w ostatniej racie liczone były od zaległości istniejącej w dacie wydawania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ich wysokość znacznie przekraczała wysokość odsetek naliczonych tylko i wyłącznie od pozostałej do zapłaty zaległości. Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty musiał jednak uwzględnić, przy wyliczeniu proporcji, o których mowa w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, całość (a nie tylko cześć odsetek naliczonych od faktycznie pozostałej do zapłaty zaległości) pozostałych do zapłaty odsetek za zwłokę, Wbrew zarzutom skarżącego nie powiększył o nie zaległości podatkowej. Dalsze odsetki ( po dacie decyzji o rozłożeniu na raty) liczone wszak były przez organ podatkowy tylko od kwoty pozostałej zaległości, a nie od sumy zaległości i odsetek, co wprost i jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Urząd nie mógł jednak nie uwzględnić faktu, iż odsetki ujęte w decyzji ratalnej (niewątpliwie należne z mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) faktycznie nie zastały zapłacone, natomiast w wyniku zastosowania ulgi umorzono je tylko w połowie (co organ uwzględnił dokonując zarachowania). Wskazać należy, iż podatnik zdawał sobie sprawę z wysokości odsetek za zwłokę, ubiegając się bowiem o ich umorzenie w całości wskazywał kwotę odsetek wynikającą z decyzji o rozłożeniu zaległości na raty. Przyjęcie proponowanego przez stronę sposobu zarachowania dokonanej wpłaty doprowadziłoby zaś do niedopuszczalnej w świetle art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej sytuacji, gdy cała zaległość podatkowa zostałaby spłacona, a do zapłaty pozostałyby wyłącznie odsetki. Uznać zatem należy, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej . Nie doszło także do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i -wskutek tego naruszenia przepisów postępowania- do zaliczenia wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w tym przypadku termin płatności zobowiązania upływał w roku 1994. Do oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania stosować zatem winno się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108,poz. 486 z późn.zm.), pod rządem której rozpoczął bieg termin przedawnienia. Wskazać bowiem należy, iż ordynacji podatkowa nie zawiera przepisów przejściowych w tym zakresie (art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie do postępowań, a nie do zobowiązań). Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania te przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, przy czym w przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu płatności ostatniej niewpłaconej raty. Przedłużenie terminu płatności nie może być dłuższe niż 5 lat. (art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, doręczając w dniu 13 września 1995 r. zobowiązanemu W. K. tytuł wykonawczy wraz z informacją o dokonaniu zajęcia wynagrodzenia za pracę. Czynnością tą, wbrew stanowisku prezentowanym w zażaleniu i skardze skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika ( art. 32 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 110 z późn.zm.).Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu .Jego oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnik zobowiązany jest złożyć do akt sprawy ( art. 33 ust. 2 i 3 k.p.a.). Z powyższych przepisów wynika, iż poza wyjątkiem przewidzianym w art.33 § 4 k.p.a. pełnomocnictwo musi być udzielone wprost, nie można go domniemywać. Ponadto nie można pominąć okoliczności, iż pełnomocnictwo udzielane jest przez stronę, co oznacza, iż dotyczyć ono winno określonego postępowania. Taką wykładnię potwierdza również treść § 3 art.33 k.p.a., zobowiązującego pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy . Skarżący powołuje się na okoliczność, iż ustanowił pełnomocnika - doradcę podatkowego I. K. i że pełnomocnik ten reprezentuje go nieprzerwanie od chwili udzielenia mu pełnomocnictwa, to jest od 9 marca 1995 r. Fakt ten znany był organowi podatkowemu i egzekucyjnemu, a odpis pełnomocnictwa został złożony w Urzędzie Skarbowym. Z przedłożonego pełnomocnictwa wynika, iż zostało ono złożone 8 marca 1995 r. (a więc przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego)i upoważniało I. K. do reprezentowania skarżącego przed organami administracji państwowej, w szczególności przed Urzędem Skarbowym w R.. Z treści tego pełnomocnictwa oraz z daty jego złożenia nie można domniemywać, iż zostało ono złożone w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić należy, iż postępowanie to wszczyna się na wniosek wierzyciela, a jego wszczęcie następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Pierwsza czynność organu winna zatem być skierowana do zobowiązanego. Dopiero po wszczęciu postępowania można rozważać kwestię ustanowienia pełnomocnika do konkretnego postępowania. Po złożeniu zaś przez pełnomocnika do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa organ egzekucyjny zobowiązany jest dokonywać wszelkich doręczeń pełnomocnikowi strony, zgodnie z wymogiem określonym w art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r.,sygn. I SA/Wr 2034/97, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX –Omega (CD) pod nr 43 050 i z dnia 31 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, opub. tamże pod nr 46787,a także przez M.Szubiakowskiego w artrykule "Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym-opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2002 r.,Nr 1 s. 50). Trzeba przy tym zauważyć, że strona ma prawo korzystać z usług doradcy podatkowego również przed wszczęciem konkretnego postępowania. Jednakże fakt ustanowienia przez nią osoby uprawnionej do jej reprezentowania pełnomocnik obowiązany jest zawsze ujawnić w konkretnej sprawie, składając oryginał lub urzędowo poświadczony odpis do akt tej sprawy (art. 33 § 3 k.p.a.). W tym przypadku przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego i informacji o zajęciu wynagrodzenia za pracę organowi egzekucyjnemu nie doręczono pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Nie było też podstaw do domniemania, iż wcześniej złożone pełnomocnictwo dotyczy również postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo zatem skarżącego, a nie jego pełnomocnika zawiadomiono o pierwszej czynności egzekucyjnej. Sąd zauważa również, iż powołanie przez organy podatkowe przy ocenie kwestii upływu terminu przedawnienia przepisów Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nieprawidłowe, nie miało wpływu na wynik postępowania i tym samym nie mogło skutkować uchyleniem postanowienia ( art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stwierdzić też trzeba, iż treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego była ocena postanowienia organu I instancji. Prawidłowo zatem powołano jako podstawę jedynie przepisy dotyczące treści postanowień wydawanych w postępowaniu zażaleniowym przez organ II instancji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niezasadną należało oddalić. Wobec wyniku sporu każda ze stron ponosi koszty postępowania związane z jej udziałem w sprawie ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). m.s.