I FSK 45/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt 1/III SA 1535/02 w sprawie ze skargi Bogdana M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogdana M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r., 1/III SA 1535/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Bogdana M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania zakończonego wskazaną decyzją Izby Skarbowej w O. Podał, że utrzymała ona w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 roku w sprawie określenia Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Bogdan M. w O., zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2000 roku w kwocie 76.958 zł, w tym zaległości podatkowej w wysokości 32.419 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wydania decyzji. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący bezpodstawnie zawyżył podatek należny o kwotę 134.742,30 zł oraz podatek naliczony o kwotę 167.161,50 zł, skutkujące wyliczeniem podatku należnego do zapłaty o kwotę 32.419 zł niższą od zadeklarowanej za wymieniony miesiąc. Wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej u Skarżącego pozwoliły bowiem na stwierdzenie, że dokonał on fikcyjnych czynności dwukrotnego obrotu węglem zakontraktowanym dla "S." S.A. O. w okresie od 4 do 8 maja 2000 r. W celu zrealizowania zamówienia "S." O. S.A. na dostawę 4.605 ton węgla Skarżący zakupił w Urzędzie Celnym w O. 10.000 ton węgla, w cenie 129.48 zł za jedną tonę na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 2000 roku. Pierwsza, zakwestionowana przez organy, operacja gospodarcza polegała na fikcyjnej sprzedaży węgla na podstawie faktur VAT z dnia 5 maja 2000 r. na kwotę netto 226.100 zł, podatek VAT 49.720 zł, wystawiona za 1.700 ton węgla po 133 zł za tonę; z dnia 6 maja 2000 r. na kwotę netto 243.390 zł, podatek VAT 53.545,80 zł, wystawiona za 1.830 ton węgla po 133 zł za tonę; z dnia 8 maja 2000 r. na kwotę 142.975 zł, podatek VAT 31.454,50 zł, wystawiona za 1.075 ton węgla po 133 zł za tonę, sporządzonych przez Skarżącego na rzecz "M." Sp. z o.o., której był jedynym wspólnikiem /łącznie 4.605 ton węgla w cenie 133 zł za tonę, kwota netto 612.465 zł, podatek VAT 134.742,30 zł/. Organy uznały, że Skarżący w oparciu o powyższe faktury zmniejszył podatek należny wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które w istocie nie zostały dokonane. Świadczyła o tym okoliczność, że węgiel znajdował się cały czas na bocznicy kolejowej "S." S. A., którą Skarżący współużytkował. Skarżący nie wydał węgla kupującemu, a operacje gospodarcze ograniczył tylko do wystawienia faktur, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też organy na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów" uznały, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego wynikającego z obrotu. Organy ustaliły, że kolejne transakcje związane z obrotem węglem także nie zostały faktycznie dokonane. "M." Sp. z o.o. sprzedała bowiem na rzecz PPHU "A." Arkadiusz K. 4.605 ton węgla w okresie od 4 do 8 maja 2000 r. w cenie po 140 zł za tonę /łącznie netto 644.700 zł, podatek VAT 142.834 zł/. Następnie w tym samym czasie PPHU "A." Arkadiusz K. zakupiony węgiel sprzedał po cenie 165 zł za tonę na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M." na podstawie faktury z dnia 4 maja 2000 r. 1.684 tony węgla w cenie 165 zł za tonę /łączna wartość netto 277.680 zł, podatek VAT 61.129,20 zł/ oraz na podstawie faktury z dnia 8 maja 2000 r. 2.921 ton węgla w cenie 165 zł za tonę /wartość netto 481.965 zł, podatek VAT 106.032,30 zł/. "M." Sp. z o.o. nie wydał PPHU "A." Arkadiusz K. objętego umową węgla, towar był składowany na bocznicy kolejowej "S." S. A. Strony umowy nie posiadały żadnego innego węgla, a operacje odbywały się w tym samym czasie i miejscu, co świadczyło w ocenie organów skarbowych o tym, że transakcje dotyczyły tego samego węgla i miały na celu wyłącznie obniżenie zobowiązań podatkowych. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." sprzedało następnie węgiel "S." S.A. zgodnie z zawartą umową. Organy przyjęły, że również faktury PPHU "A." dokumentują czynności, do których miał zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. Według Izby Skarbowej nie budził wątpliwości fakt fikcyjnego obrotu węglem między Spółką z o.o. "M." i PPHU "A." oraz Skarżącym, który dwukrotnie potwierdził obrót fakturami, jako sprzedawca i nabywca tego samego towaru. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Skarżącego, że w sprawie mogło mieć zastosowania domniemanie prawne zawarte w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Przepis ten dotyczył bowiem wyłącznie przypadku, w którym kilka podmiotów dokonywało sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, co dawało podstawę do przyjęcia, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorący udział w obrocie. W ocenie organu drugiej instancji faktem bezspornym było, że pierwszym i ostatnim podmiotem dokonującym sprzedaży węgla był ten sam podmiot, czyli Skarżący. To wykluczało możliwość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu. Zdaniem Izby Skarbowej Skarżący nie dokonał faktycznego obrotu węglem, co spowodowało wydanie decyzji podatkowej, kreującej prawidłową wysokość podatku VAT za maj 2000 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie prawa podatkowego poprzez: - bezpodstawne przyjęcie, iż transakcje między firmami PHU "M." Bogdan M., "M." Sp. z o.o., PPHU "A." Arkadiusz K., PHU "M." Bogdan M. w dniach 4-8 maja 2000 roku polegające na sprzedaży i zakupie 4.605 ton węgla, były czynnościami pozornymi; - naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło faktyczne wydanie towaru; - naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto organy dokonały jego szczegółowej analizy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując wykładni celowościowej i logicznej przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że transakcja szeregowa polegała na tym, iż każdy z podmiotów biorących w niej udział podlegał opodatkowaniu VAT, nawet wówczas, gdy pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności. Tymczasem w stanie faktycznym w tej sprawie pierwszym i ostatnim ogniwem transakcji był ten sam podmiot - Skarżący. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy wskazywał bezsprzecznie, że art. 5 ust. 4 ustawy VAT nie mógł być zastosowany do obrotu węglem w dniach 4-8 maja 2000 r., dokonanego między PHU "M.", "M." Sp. z o.o., PPHU "A." i PHU "M.". Zdaniem Sądu był to jedynie dokumentacyjny obrót węglem. Polegał na tym, że Skarżący przy pomocy uczestniczących w obrocie podmiotów mógł podwyższyć cenę sprzedaży węgla dla "S." S. A poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 32.419 zł w wyniku fikcyjnego obrotu, którego nie dokonano. Dlatego też w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że dwie faktury wystawione przez PPHU "A." oraz własne faktury (...) w świetle przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwiększenia obrotu i naliczenia podatku należnego, w sytuacji kiedy nie doszło do wydania i sprzedaży 4.605 ton węgla miedzy tymi podmiotami. W tym stanie faktycznym, według Sądu pierwszej instancji, nietrafny był zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 19 ust. 3 ustawy VAT bowiem czynności sprzedaży nie dokonano, co właściwie oceniły i wywiodły organy skarbowe. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organy skarbowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przeprowadzając tzw. kontrole krzyżowe w "M." Sp. z o.o. oraz w PPHU "A.". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez radcę prawnego, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 83 Kodeksu cywilnego, co doprowadziło do uznania, że Skarżący zawyżył podatek naliczony i należny, czego skutkiem było wyliczenie podatku należnego do zapłaty /zaległości podatkowej/ w wysokości 32.419 zł. 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że organy skarbowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i nieuwzględnieniu żądania przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik postępowania. Uzasadniając zarzuty Skarżący krytycznie ocenił przedstawienie w motywach wyroku stanu faktycznego sprawy, uznając go za "żenujące poplątanie z pomyleniem", zarówno rodzaju podatków, zasad ich rozliczania, jak i faktów. Stwierdził również, że wyrok WSA sankcjonuje naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej dokonane przez organy podatkowe i sam narusza zasadę dochodzenia do prawdy materialnej oraz zasadę zupełności /kompletności/ postępowania. Zasada prawdy materialnej nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia "wszelkich kroków niezbędnych" do osiągnięcia tego celu. Metoda szacunkowego ustalania podstaw opodatkowania nie może stanowić więc pretekstu do ograniczenia zasady prawdy obiektywnej. Również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. A zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych, co miało miejsce w tej sprawie. Zdaniem Skarżącego nieprzeprowadzenie wszelkich wnioskowanych dowodów i naruszenie zasad z art. 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że Sąd w uzasadnieniu wyroku mylił ustawowe pojęcia podatku naliczonego i należnego, co w zasadach funkcjonowania tego podatku stanowiło podstawę. Wykazując taką znajomość reguł prawnych w przedmiocie sprawy Sąd oparł się wyłącznie na stanowisku Izby, nie dostrzegając jego podstawowych błędów i niedociągnięć, ewidentnie naruszających podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Skarżący dodał, że organy skarbowe pomimo przeprowadzenia kontroli także u pozostałych podmiotów zaangażowanych w opisaną operację gospodarczą nie postawiły im żadnych zarzutów ani nie dostrzegły u nich nieprawidłowości, przypisując jedynie jego firmie całość nadwyżki między wartością ostatecznej sprzedaży, a kosztami pierwotnego zakupu węgla. Skarżący podniósł ponadto, że uznanie dokonanych przez niego w okresie 4-8 maja 2000 r. transakcji za pozorne narusza prawo materialne, tj. art. 83 Kc, ponieważ do istotnych cech czynności pozornej należy zgoda drugiej strony umowy na złożenie oświadczenia woli dla pozoru, a żaden z zaangażowanych podmiotów nie dał podstaw do twierdzenia o zaistnieniu tej przesłanki. Podkreślił, że skutkiem stwierdzenia pozorności oświadczenia woli jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej; stąd też niezrozumiałym jest fakt braku zanegowania czynności dokonanych przez kontrahentów skarżącego, tj. firmę "A." i "M." Sp. z o.o., a obciążenia go w całości rzekomymi podatkowymi korzyściami tych transakcji. Zarzucił również Sądowi, że zlekceważył powagę sprawy, przyjmując, iż zawarte w skardze "wywody cywilistyczne w sprawie wydania i otrzymania towaru" nie mają żadnego znaczenia. Skarżący podniósł, że uznanie przez organy, a następnie Sąd, iż art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, nie miał zastosowania w stosunku do dokonanych przez niego transakcji w kontrolowanym okresie, przy jednoczesnym przyjęciu, że domniemanie wynikające z tego przepisu mogło mieć zastosowanie do obrotu pomiędzy "M." Sp. z. o.o. i "A.", a jego firmą, naruszało ten przepis. Dodał, iż bezpodstawnie jemu przypisano profity, które w rzeczywistości uzyskały inne podmioty. Podkreślił, że wbrew twierdzeniu Sądu nie był jedynym udziałowcem w Spółce z. o.o., stanowiącej ogniwo w kwestionowanym obrocie węglem, a ponadto instytucja udziałowca w osobie prawnej nie ma znaczenia w reprezentacji tej osoby. Podsumowując Skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o tym, iż węgiel będący przedmiotem opisanych transakcji nie był tym samym towarem. Różnił się bowiem parametrami technicznymi, a skarżący posiadał na stanie znacznie większą ilość węgla, niż ta zakupiona z Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skarżącego są bezzasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wyjaśnił, iż metoda szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania nie była stosowana w tej sprawie, stąd zarzut strony dotyczący tej kwestii jest niezrozumiały. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, tym samym ocena prawidłowości orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji może być dokonana jedynie na podstawie tych zarzutów, które zawarte są w skardze kasacyjnej. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym orzeczeniu za podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony można wypowiedzieć się w kwestii zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W podstawach skargi kasacyjnej, a także ich uzasadnieniu jako naruszone przez Sąd przepisy procesowe wskazano jedynie art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepisy te określają sposób postępowania przed organami podatkowymi /organem kontroli skarbowej/, a nie procedurę sądowoadministracyjną, która od dnia 1 stycznia 2004 r. jest uregulowana w p.p.s.a. Przepisy tej ustawy, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego /por. art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ nie zawierają odesłania dopuszczającego odpowiednie stosowanie przed sądami administracyjnymi w sprawach podatkowych niektórych przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Tym samym powołanie w skardze art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12, z dnia 9 maja 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6. poz. 120/. Ta podstawa kasacyjna dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego z uwagi na fakt, że przedmiotem skargi kasacyjnej, stosownie do art. 173 par. 1 p.p.s.a., może być jedynie wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie, wydane przez wojewódzki sąd administracyjny, Tym samym należy stwierdzić, że Skarżący nie powołując w skardze kasacyjnej żadnych przepisów procedury sądowej nie stworzył możliwości zbadania przez Sąd drugiej instancji, czy ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku, podane w motywach tego orzeczenia, są prawidłowe. Krytyczna ocena uzasadnienia wyroku została dokonana przez Skarżącego w sposób opisowy, a nie wyartykułowany. Z uwagi na brak powiązania tej oceny z podstawami kasacyjnymi poprzez wskazanie tych przepisów procedury sądowej, które dotyczą obowiązków Sądu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstawy do kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala bowiem temu Sądowi na uzupełnienie podstaw kasacyjnych w oparciu o opisową treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, jeśli Skarżący, reprezentowany przy sporządzaniu skargi przez zawodowego pełnomocnika, nie wskazał właściwych przepisów p.p.s.a., które zostały naruszone w kwestionowanym wyroku, ograniczając się do zarzutów dotyczących wadliwego stosowania Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego trzeba przyjąć, że brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowej, które mogły zostać naruszone zaskarżonym wyrokiem, nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dokonać oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, będąc związany tymi ustaleniami faktycznymi, które uznał za prawidłowe Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że operację gospodarczą, w której uczestniczył Skarżący stanowił "dokumentacyjny obrót węglem, polegający na tym, iż Skarżący przy pomocy uczestniczących podmiotów w obrocie, mógł podwyższyć cenę węgla dla "S." S.A. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 32.419 zł w wyniku fikcyjnego obrotu, którego nie dokonano". Przy tak określonym stanie faktycznym nietrafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 5 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 83 Kc. Należy przy tym zauważyć, że jakkolwiek w podstawach kasacyjnych Skarżący podnosił błędną wykładnię tych przepisów, czyli kwestionował sposób ich interpretowania przez Sąd, to w uzasadnieniu nie umotywował zarzutów związanych z błędną wykładnią. Skoncentrował się natomiast na opisie ich wadliwego zastosowania. Tymczasem ta podstawa kasacyjna związana jest nie z wadliwym odczytaniem treści normy prawnej tj. błędną wykładnią lecz z procesem subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego. Jeśli z ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć, wynikało, że czynności prawne, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury nie zostały dokonane i nie doszło do sprzedaży to brak jest podstaw do przyjęcia, że został naruszony art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Aby znalazł on zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót. Tymczasem z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynikało, że takiego obrotu nie było gdyż sprzedaż, w której uczestniczył Skarżący, była fikcyjna. Tym samym nie można uwzględnić zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu, nawet gdyby przyjąć za dopuszczalne sformułowanie go w uzasadnieniu do innej podstawy kasacyjnej, którą miała stanowić błędna wykładnia. Trzeba też zauważyć, że wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd w motywach wyroku nie odnosił się do sytuacji podatkowej kontrahentów Skarżącego i w wyroku brak jest wypowiedzi w tej kwestii. Stąd też czynienie Sądowi zarzutów, że zaakceptował stanowisko organów podatkowych, dotyczące zobowiązań innych podatników, które nie było przedmiotem niniejszego postępowania, w kontekście naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, jest oczywiście bezzasadne. Sąd nie dokonał również błędnej wykładni art. 83 Kc, na co powołano się w podstawach kasacyjnych, ani wadliwie nie zastosował tego przepisu, co zdaje się wynikać z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej gdyż nie stosował, ani nie oceniał stosowania tego przepisu. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania /zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Przedmiotem analizy Sądu był bowiem par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, który zastosowany w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, stanowił jedną z podstaw prawnych zaskarżonych decyzji. Sąd stwierdził, że podniesione przez organy argumenty o niedokonaniu przedmiotowych transakcji były trafne. Tym samym uznał, że spełniona została hipoteza ww. przepisu, który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przepisie tym nie odsyłano do instytucji prawa cywilnego, w tym do art. 83 Kc, tak jak miało to miejsce w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" omawianego rozporządzenia Ministra Finansów. Ten ostatni przepis nie był jednak przez Sąd zastosowany. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O., reprezentowanego przez radcę prawnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.