I SA/Lu 48/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. A. Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od I do XII 1998 r. oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia1998 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonej u P. Z., prowadzącego Biuro Podatkowo-Prawne, kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 1998 roku stwierdzono, iż w miesiącach tych podatnik zaniżył wielkość obrotu oraz podatku należnego przez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług wykonywanych na rzecz M. K. oraz A. Ł. Ustalono, że w ramach udzielonego mu zlecenia P. Z. wykonywał dla wymienionych osób czynności ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym, sporządzał deklaracje podatkowe oraz deklaracji ZUS, przy czym przesłuchany w charakterze świadka M. K. wyjaśnił, że za świadczone przez skarżącego usługi do końca 1997 roku płacił mu 200 zł miesięcznie, a przez okres 1998-2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, że zapłata nastąpi dopiero po sprzedaży lokalu /kawiarni/, w którym prowadził działalność gospodarczą, natomiast A. Ł. wyjaśnił, że za świadczone przez Biuro P. Z. usługi w okresie od lipca 1997 roku do listopada 1999 roku płacił skarżącemu comiesięcznie zł.300,00 brutto. Ustalony zakres usług świadczonych przez skarżącego mieści się w grupowaniu "usługi reklamowe i obsługi prawnej" - KU 89301 Klasyfikacji Usług, wobec czego organ I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy dotyczący usług świadczonych na rzecz A. Ł. powstał - zgodnie z § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z chwilą otrzymania zapłaty. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz M. K. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z dyspozycją art.6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą wykonania usługi, przyjmując, iż wykonanie tych usług następowało co miesiąc. Zeznania M. K. potwierdziła jego żona A. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] września 2003 roku, w której dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia i wymiaru podatku VAT za kontrolowane okresy. Od decyzji organu I instancji P. Z. wniósł odwołanie, w którym zarzucił bezpodstawne zastosowanie § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /wskutek błędnej klasyfikacji usług/, przy czym podniósł, iż zaklasyfikowanie świadczonych przez niego usług do zakresu usług reklamowych i obsługi biurowej /KU 89301/ jest sprzeczne z zaświadczeniem o działalności gospodarczej, z którego jednoznacznie wynika, iż są to usługi z zakresu rachunkowości i księgowości /KU 74/, bezpodstawne opodatkowanie usług świadczonych na rzecz M. K. w sytuacji, gdy ten nie dokonał zapłaty za wykonane w tym okresie usługi, bezzasadne przyjęcie, iż na skarżącym spoczywał bezwzględny obowiązek wystawiania faktur na rzecz A. Ł., gdy Biuro nie mogło nikogo zmusić do odbierania i podpisywania faktur /w takiej sytuacji otrzymywane kwoty w dacie wpłat były księgowane w dokumentacji Biura/, zarzucił też, że faktyczna kwota ze sprzedaży detalicznej za lata 1998 i 1999 jest wyższa niż wynikająca z "dziwnych" zeznań odbiorców usług i tym samym brak podstaw do kwestionowania rzetelności wskazanych danych. Ponadto, w wyjaśnieniach z dnia [...] września 2003 roku i [...] listopada 2003 roku, dodatkowo podniósł, iż protokół kontroli nie zawierał ustaleń określonych w art.290 § 5 Ordynacji podatkowej, nastąpiło bezpodstawne opodatkowanie usług świadczonych na rzecz A. Ł. i M. K. w sytuacji, gdy zobowiązania te zostały w części objęte przedawnieniem, bezpodstawnie przyjęto, że A. Ł. płacił skarżącemu kwotę zł.300,00 miesięcznie, w sytuacji, gdy zasadniczo rozliczeń dokonywała żona A. Ł. i płaciła po zł.150,00 oraz że zakres usług świadczonych na rzecz M. K. przed 1998 rokiem był znacznie większy niż w latach 1998 – 2001. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i stwierdził na wstępie, że prawidłowe jest zaklasyfikowanie świadczonych przez skarżącego usług do usług z zakresu reklamy i obsługi biurowej, co znajduje uzasadnienie nie tylko w "Wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Usług", ale także w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 kwietnia 1992 roku, publikowanym w piśmie "Doradca Podatkowy" nr 3 z 1993r., str.34, w którym wskazano, między innym, że prowadzenie na zlecenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, takich jak podatkowa księga przychodów i rozchodów, itp., jak też prowadzenie rozliczeń podatkowych zgodnie z obowiązującym prawem i przepisami podatkowymi mieści się w zakresie podbranży 89301, tj. "usługi reklamowe i obsługi biurowej", jako obsługa biurowa /organizowanie rachunkowości/. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że stosownie do art.54 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodanym przez art.1 pkt 8d ustawy z dnia 20 maja 1999 roku nowelizującej tę ustawę, do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 roku, oraz wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 roku uznający, iż przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Oznacza to, że pomimo, iż od 1 lipca 1997 roku obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, to w objętym zakresem kontroli okresie miała zastosowanie uprzednio obowiązująca klasyfikacja statystyczna. Wobec powyższego uzasadnione było zastosowanie w sprawie § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym. Przy tym odnośnie usług świadczonych na rzecz M. K. Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie niż organ I instancji, przyjął, że obowiązek podatkowy także i w tym przypadku powstał w trybie i terminie określonym we wskazanym przepisie. Stanowisko takie uzasadnił tym, iż - jak wynika z porozumienia między stronami - zapłata za świadczone usługi uzależniona została od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a terminowe regulowanie należności nie było możliwe z uwagi na trudności finansowe M. K., skoro jednak usługi świadczone były w sposób ciągły i podlegały zaklasyfikowaniu do usług obsługi biurowej, to obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z § 6 ust.1 pkt 4 powołanego rozporządzenia. Nie wpływa to jednak na zmianę w rozliczeniu podatku. Organ II instancji stwierdził również, że bezwzględny obowiązek podatnika do dokumentowania sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wynika wprost z przepisu art.32 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem świadcząc usługi prowadzenia urządzeń księgowych A. Ł. podatnik winien wystawić dokument sprzedaży tych usług i zaewidencjonować go w stosowny sposób zarówno w ewidencji własnej, jak i w ewidencji kontrahenta. A Ł. przesłuchany jako świadek podał, że nie pamięta, jakie dokumenty potwierdzające zapłatę wystawiało Biuro, powinny one znajdować się w jego ewidencji prowadzonej przez Biuro, zaś z akt wynika, że P. Z. wystawił dla tego kontrahenta fakturę z dnia [...] grudnia 1999 roku, nr [...], na kwotę zł.300,00 netto. Ponadto, w związku z twierdzeniami strony co do księgowania należności od A. Ł., organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik posługując się terminem "sprzedaż detaliczna" faktycznie wskazuje na sprzedaż nieudokumentowaną fakturami i rachunkami, analiza zaś ewidencji sprzedaży pozwoliła ustalić, że w miesiącach czerwiec – październik i grudzień 1998 roku /także za inne miesiące 1999 roku/ kwoty sprzedaży nieudokumentowanej były niższe i nieodpowiadające kwotom wpłacanym co miesiąc przez wymienionego kontrahenta /zł.245,90 netto/. Przeczy to więc wyjaśnieniom podatnika, że otrzymywane przez niego w latach 1998 – 1999 należności pieniężne za usługi niepotwierdzone fakturą czy rachunkiem uproszczonym były księgowane jako sprzedaż nieudokumentowana. Jeśli chodzi o kwotę należności za usługi, to organ odwoławczy zauważył, że twierdzenia strony nie są wiarygodne, gdyż sformułowane zostały dopiero w toku postępowania odwoławczego, zaś w toku postępowania przed organem I instancji, w tym w związku z zeznaniami A. Ł., strona nie kwestionowała, że podawana przez świadka kwota i sposób rozliczeń nie odpowiadają prawdzie, chociaż o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka była powiadomiona. Podatnik nie zaoferował też dowodów, które potwierdziłyby jego twierdzenia w przedmiotowej kwestii. Podobnie za nieuzasadnione uznał organ II instancji twierdzenia strony co do przedawnienia, niekompletności protokołu kontroli oraz zakresu usług świadczonych na rzecz M. K. przed 1998 rokiem. M. K. przesłuchany jako świadek zeznał, że przed 1998 rokiem ilość rozliczanych przez podatnika dokumentów była mniejsza, a P. Z. brała udział w tej czynności i nie kwestionował twierdzeń świadka ani w czasie przesłuchania, ani w toku całego postępowania przed organem I instancji. Z zeznań tych nie wynika nadto, aby na rok 1998 i następne strony umowy zlecenia uzgodniły niższe wynagrodzenie od obowiązującego w okresie wcześniejszym, zaś umowy na piśmie w tym zakresie nie przedstawiono. Stąd za wiarygodne organ uznał zeznania świadka. Jeśli chodzi o treść protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2003 roku, to zawiera on dane wymagane przez art.193 § 6 Ordynacji podatkowej i jest to zgodne z art.290 § 5 tej ustawy. W protokole tym wskazano w szczególności, że badane księgi za 1998 rok uznano za nierzetelne w części dotyczącej ewidencji obrotów. Wreszcie w odniesieniu do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stosownie zaś do art.26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin płatności po-datku upływa w 25. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1998 roku ulegną przedawnieniu z końcem 2003 roku, a za grudzień 1998 roku – z końcem 2004 roku. Na powyższą decyzję P. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i podniósł, iż nie mają racji organy obu instancji stosując do prowadzonej przez niego działalności § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie świadczył on usług stałej obsługi prawnej i biurowej, klasyfikowanych do KU 89301, lecz był doradcą podatkowym i świadczył wyłącznie usługi określone w art.2 ustawy o doradztwie podatkowym, zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w dokumencie REGON do [...], co jest zgodne z zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 roku w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. Ponadto, zdaniem strony, powołany przepis zastosowano nieprawidłowo również dlatego, że domniemany obrót uwzględniono z miesięcznym wyprzedzeniem, tj. na przykład za styczeń 1998 roku zarachowano obroty od M. K. i A. Ł., które można było uzyskać dopiero w lutym, po otrzymaniu dokumentów, a w styczniu usługi nie były świadczone. Skarżący zarzucił też, że zaskarżona decyzja "zawiera szereg uchybień i niejasności", twierdzenie, że na rok 1998 Biuro ustaliło z M. K. wynagrodzenie miesięczne w kwocie zł.200,00 nie jest prawdziwe - księgi podatkowe prowadziła żona tego kontrahenta, a uzyskanie wymienionej kwoty za samo sporządzenie deklaracji podatkowej nie jest możliwe, nie uwzględniono też, że ze strony A. Ł. zdarzały się opóźnienia w zapłacie, co podważa dokonaną przez organy analizę ewidencji sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że skarżący świadczył usługi, o których mowa w decyzji, na rzecz M. K. i A. Ł. w sposób ciągły, zarówno przed, jak i w trakcie 1998 roku, dlatego zarzut bezzasadnego opodatkowania w miesiącu styczniu 1998 roku usług świadczonych na rzecz tych osób jest gołosłowny. Zauważył też, iż zarzut bezzasadności opodatkowania usług świadczonych na rzecz M. K., w przypadku, gdy - jak twierdzi skarżący - nie prowadził on dla tego podmiotu ksiąg i rejestrów, a jedynie sporządzał deklaracje podatkowe, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270/ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "ustawą"/ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym podatnikami są w szczególności, jak wynika z art.5 ustawy, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, zaś obowiązek podatkowy powstaje – stosownie do art.6 ust.1 ustawy – z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust.2-9, z tym, że z mocy art.6 ust.10 ustawy Minister Finansów uzyskał prawo do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązku podatkowego w chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienione w ust.1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie, między innymi, powołanego art.6 ust.10 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm., zwane niżej "rozporządzeniem"/, którego rozdział 3 "Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego" zawiera § 6 stanowiący w ust.1 pkt 4, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju /.../ usług stałej obsługi prawnej i biurowej /z zastrzeżeniem pkt 6, który nie ma zastosowania w stanie niniejszej sprawy/. Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie zgodnie z brzmieniem art.4 pkt 2 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o usługach, rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, to jednak nie oznacza to, że każde przywołanie usług zawarte w ustawie lub przepisach wykonawczych dokonywane jest z bezpośrednim odniesieniem do nazwy przypisanej grupowaniu, do którego dana usługa zaliczona została w klasyfikacjach statystycznych. Gdy wolą prawodawcy jest odwołanie się do usług konkretnego grupowania, to następuje to przez wyraźne wskazanie symbolu tego grupowania i jego nazwy lub – jeśli regulacja nie dotyczy całego grupowania - nazw usług, które wchodzą w skład grupowania, a do których norma prawna się odnosi /por. np.: załączniki nr 2-5 do ustawy, także § 6 ust.1 pkt 3, §§ 11, 13, 73 rozporządzenia – dot. towarów/. Jeżeli natomiast odwołanie do klasyfikacji statystycznych nie jest tak skonkretyzowane /por. np.: załączniki 1, 3-4 do rozporządzenia/, to przyjąć należy, że z woli prawodawcy odnosząca się do usług norma prawna ma zastosowanie do wszystkich usług określonego rodzaju, niezależnie od tego, w jakim grupowaniu klasyfikacji statystycznych usługa tego rodzaju może się mieścić. Jak wskazano wyżej, w § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia zawarta została regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Z przepisu tego nie wynika jednak, aby użyte w nim określenie usług powielało ich nazwę własną pochodzącą z klasyfikacji, o której mowa w art.4 pkt 2 ustawy, nie podano też symbolu oznaczającego grupowanie statystyczne przypisane wymienionym usługom w tej klasyfikacji. Brak jest zatem podstaw, aby powołany przepis rozumieć jako dotyczący usług sklasyfikowanych w klasyfikacjach statystycznych w grupowaniu o nazwie w tym przepisie użytej, wynika zaś z niego, że odnosi się on do tych wszystkich usług, które mają charakter obsługi prawnej lub obsługi biurowej. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy do usług obsługi biurowej mogą być zaliczone usługi prowadzenia na zlecenie ksiąg podatkowych i rozliczeń należności publicznoprawnych, które to czynności – co nie jest w sprawie sporne - na zlecenie A. Ł. i M. K. wykonywał stale we wszystkich miesiącach 1998 roku /także w roku 1997 i w 1999/ skarżący P.Z. W 1998 roku, kiedy to skarżący świadczył sporne w sprawie usługi na rzecz A. K. i M. Ł., obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, będąca załącznikiem do - wydanego na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz. U. Nr 88, poz.439 z późn. zm./ - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 47, poz.264/, stosowana do dnia 30 czerwca 1999 roku równoległe z Klasyfikacją Wyrobów i Usług /załącznik do zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 roku – Dz. Urz. GUS Nr 24, poz.132 z późn. zm./. Zgodnie z obiema tymi klasyfikacjami, w tym zakresie jednobrzmiącymi, usługi prowadzenia na zlecenie ksiąg podatkowych oraz rozliczeń podatkowych i z ZUS zalicza się do grupowania 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych". Jednocześnie zaś PKWiU, niezawierająca grupowania o nazwie "usługi obsługi biurowej", wskazuje, że przedmiotowe usługi księgowe klasyfikowane były uprzednio do KU 89301 "Usługi reklamowe i obsługi biurowej", obejmującej takie czynności, jak prowadzenie na zlecenie ewidencji zdarzeń gospodarczych /prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ksiąg rachunkowych, kart kontowych, itp./ oraz rozliczeń podatkowych lub ZUS. W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko zaskarżonej decyzji, iż świadczone przez skarżącego na rzecz wymienionych kontrahentów usługi są usługami obsługi biurowej w rozumieniu 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia. Natomiast pogląd strony, iż omawiane usługi, świadczone przez niego na rzecz A. Ł. i M. K., winny być zaklasyfikowane do PKWiU/KWiU 74.12.30 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego" nie może być podzielony. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, a nawet nie twierdził, że w ramach zleceń wymienionych kontrahentów wykonywał nie tylko czynności, o których mowa wyżej, ale także inne czynności objęte doradztwem podatkowym, o których mowa w art.2 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym /Dz. U. Nr 102, poz.475 z późn. zm./, sam zaś fakt, że jest on doradcą podatkowym w rozumieniu powołanej ustawy nie przesądza, że wszystkie realizowane przez niego zlecenia opiewają na usługi doradztwa podatkowego należące do PKWiU/KWiU 74.12.30 /por. w szczególności w tym zakresie: art.31 ust.3 ustawy o doradztwie podatkowym/. Za nieuzasadnione uznać także należy zarzuty skargi, iż ustalenia faktyczne organów w niniejszej sprawie dokonane zostały z naruszeniem zasad postępowania podatkowego przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./. Jak podano w zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, świadek A. Ł. zeznał /tom I, k-446 akt podatkowych/, iż od lipca 1997 roku do listopada 1999 roku Biuro skarżącego prowadziło, na podstawie dostarczanych przez świadka dokumentów, podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry VAT, sporządzało deklaracje, za co świadek płacił zł.300,00 miesięcznie. Również świadek M. K. zeznał /tom I, k-479 akt podatkowych/, że w latach 1997-2001 skarżący doradzał, jak prowadzić księgi podatkowe i sporządzał deklaracje podatkowe, za co umówiona należność wynosiła zł.200,00 co miesiąc, przy czym żona M. K. – A. dodała /tom I, k-490 akt podatkowych/, iż świadczenie usług polegało na tym, że zbierała dokumentację i zawoziła do Biura P. Z., które na podstawie tych dokumentów prowadziło księgi podatkowe i informowało ją o wysokości zobowiązań podatkowych, a nadto oboje małżonkowi K. zeznali, że zapłata za usługi świadczone w 1998 roku miała nastąpić po sprzedaży przez M. K. lokalu użytkowego. Z przytoczonych zeznań świadków jasno wynika zakres wykonywanych na ich rzecz czynności /prowadzenie ksiąg podatkowych na podstawie dostarczonych dokumentów, wyliczanie należności publicznoprawnych, sporządzanie deklaracji tych należności/, stały charakter świadczenia usług oraz umówiona comiesięczna wysokość i termin płatności należności za te usługi. Z zeznań tych nie wynika przy tym, aby w którymś z miesięcy 1998 roku, na przykład w styczniu, nie była wymagalna zapłata za usługi, jeśli zaś chodzi o ustalenie między skarżącym a M. K., że zapłata za usługi nastąpi po sprzedaniu przez tego ostatniego lokalu użytkowego, to stwierdzić należy, że nie zawiera ono przesunięcia /zmiany/ terminu płatności w stosunku do terminu pierwotnie umówionego /por.: 110 i nast. kc/, ale uzależnia zapłatę od zdarzenia przyszłego i niepewnego /por.: 89 kc/. O terminach i miejscach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wymienionych świadków strona była powiadomiona zgodnie z art.190 Ordynacji podatkowej /tom I, k-77, 79, 125, 142, 144, 151 akt podatkowych/, a utrwalona w protokołach treść wypowiedzi wskazuje, że nie zawierały one sprzeczności. Jednocześnie gołosłowne pozostały twierdzenia strony, iż A. K. sama prowadziła księgi oraz że rozliczeń z tytułu świadczonych usług nie dokonywał A. Ł., lecz jego żona, a należności z tego tytułu wynosiły zł.150,00 – na potwierdzenie takich faktów skarżący nie zaproponował żadnych dowodów. W tej sytuacji organy obu instancji nie miały podstaw, aby przedstawionym dowodom z zeznań świadków odmówić wiarygodności. Bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy obu instancji ustaliły też i wywiodły w wydanych w sprawie decyzjach, że P. Z. nie wykazał, aby kwoty obrotu uzyskiwane od A. Ł. uwzględnił w ramach samoobliczenia podatku. Skoro skarżący nie wystawiał dla tego kontrahenta faktur dokumentujących wykonanie usług, kwoty wynagrodzenia i podatku, chociaż – co w świetle jednoznacznego brzmienia art.32 ust.1 i 2 ustawy nie może budzić wątpliwości – był do tego zobowiązany, analiza zaś obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami przedstawiona w uzasadnieniach decyzji, w szczególności I instancji, nie tylko nie potwierdziła, że obroty te obejmowały należności za usługi wykonane na rzecz A. Ł., ale możliwość taką wykluczyła, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że kwoty, o których mowa, nie zostały przez podatnika opodatkowane. Nieuwzględnienie w omawianym kontekście powoływanej przez stronę okoliczności, iż A. Ł. opóźniał się z zapłatą, nie stanowi naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania, gdyż twierdzenia w tym zakresie podatnik formułował ogólnikowo i nie oferował ich dowodowego potwierdzenia. Oceniając zgodność z prawem czynności postępowania zauważyć nadto należy, że w materiale sprawy znajduje potwierdzenie stwierdzenie zaskarżonej decyzji, iż protokół sporządzony na okoliczność kontroli w sprawie podatku od towarów i usług za lata 1998-2000, doręczony podatnikowi w dniu 1 kwietnia 2003 roku /tom I, k-168v akt podatkowych/, zawiera ustalenia wymagane przez art.193 § 6 Ordynacji podatkowej /w wyraźnie wyodrębnionej części – ocena ksiąg podatkowych/, umieszczono w nim również pouczenie zgodne z art.291 § 1 tej ustawy /tom I, k-167, 168v akt podatkowych/. Konkludując stwierdzić należy, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że P. Z. we wszystkich miesiącach 1998 roku świadczył stale na rzecz A. Ł. i M. K. usługi polegające na prowadzeniu ksiąg podatkowych i sporządzaniu deklaracji podatkowych i ZUS, że umówiony termin płatności wynagrodzenia za te usługi przypadał w każdym z tych miesięcy oraz że należności te nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7. Jednocześnie, w tak ustalonych okolicznościach, organy właściwie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa, powstawał zgodnie z § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia, bowiem usługi takie są usługami stałej obsługi biurowej w rozumieniu tego przepisu. Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.