I SA/Gd 1986/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Sędziowie NSA Sławomir Kozik, NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia w przybliżeniu kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika. oddala skargę I SA/Gd 1986/01 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy z dnia 16 maja 2001r., kierując się art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, określił podatnikowi M. T. przybliżoną kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 1996-2000 w wysokości należności głównej w kwocie 951.970,-zł i odsetek w kwocie 642.295,-zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. należności podatkowej. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie. Orzeczeniem z dnia 17 września 2001r. Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 i art. 33 Ordynacji podatkowej postanowiła umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Organ podatkowy decyzjami wydanymi w dniu 9 sierpnia 2001r. określił podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996r. oraz od lutego do lipca i od września do grudnia 1997r., od stycznia do grudnia 1998r., od stycznia do grudnia 1999r. oraz od stycznia do grudnia 2000, od stycznia do marca 2001r. w kwocie 991.682,-zł ( należność główna ) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 929.147,10zł. Decyzje te zostały skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 16 sierpnia 2001r. Doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, zgodnie z art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej skutkuje, z dniem doręczenia, wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Fakt, zdaniem organu odwoławczego ma bezpośrednie przełożenie na postępowanie odwoławcze prowadzone przed Izbą Skarbową, gdyż z tego powodu należy umorzyć je jako bezprzedmiotowe. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi wskazał na następujący zarzut: decyzje organu podatkowego wydane w dniu 9 sierpnia 2001r. nie mogą wywoływać przewidzianych skutków prawnych, bowiem ich doręczenie nie nastąpiło do rąk pełnomocnika strony skarżącej, a jedynie doręczono je osobie postronnej, przypadkowo znajdującej się w Kancelarii Radcy Prawnego W. T.. Pracownik organu podatkowego I instancji, który dostarczył osobiście decyzje z dnia 9 sierpnia 2001r., nie dołożył należytej staranności do tego, by doręczyć przedmiotowe decyzje osobie umocowanej do reprezentowania strony skarżącej. Pełnomocnik skarżącego przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998r. w sprawie I SA/Gd 1753/97, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy jednostka organizacyjna nie posiada obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysłaniem i odbiorem korespondencji, a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie jednostki nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy. Dlatego też odebranie pisma przez osobę, która nie posiada formalnego upoważnienia do odbioru korespondencji nie może wywołać skutków doręczenia przewidzianych w przepisach prawa; ze względu na fakt, iż odebranie przedmiotowych decyzji nastąpiło przez osobę postronną, to nie można mówić o skutecznym ich doręczeniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazano, że decyzje z dnia 9 sierpnia 2001r. zostały już prawomocnie rozstrzygnięte; po wniesieniu bowiem przez stronę skarżącą odwołań od ww. decyzji, organ odwoławczy utrzymał je w mocy. Nie mogą być one zatem przedmiotem rozważań w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Argumenty te są tym bardziej niezasadne, bowiem wszelkie środki odwoławcze pełnomocnik skarżącego składał w terminie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymagało stworzenia właściwych instytucji w zakresie ochrony prawnej ich wykonania, do których należy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, płatnika i inkasenta. Do nich należy instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych o jakich mowa w art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji ). Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że decyzję o zabezpieczeniu wydaje się w sytuacji, gdy organ podatkowy żywi uzasadnioną obawę uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego, a więc wówczas, gdy przyszła egzekucja należności, z braku zabezpieczenia, mogłaby być nieskuteczna, wysoce utrudniona, bądź udaremniona. Zgodnie bowiem z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane; zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zgodnie z wolą ustawodawcy decyzja o zabezpieczeniu wygasa – w przypadku gdy mamy do czynienia z decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej - z dniem doręczenia tej decyzji ( art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. ). Organ podatkowy I instancji wydanymi w dniu 9 sierpnia 2001r. decyzjami (o nr [...]) określił stronie wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996r., od lutego do lipca i od września do grudnia 1997r., od stycznia do grudnia 1998r., od stycznia do grudnia 1999r., od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do marca 2001r., w kwocie łącznej 991,682 zł ( należność główna ) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 929.147,10zł. Jak wynika z akt postępowania decyzje te doręczone zostały na adres kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika skarżącego i odebrane przez osobę w tej kancelarii przebywającą. Zdaniem organu odwoławczego fakt doręczenie ww. decyzji na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkuje wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu a a konsekwencji bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego złożył zarzut wadliwości doręczenia ww. decyzji, gdyż doręczenie to nie nastąpiło do rąk pełnomocnika ani żadnego pracownika kancelarii. W tym stanie faktycznym i prawnym należy odpowiedzieć na dwa pytania: 1/ czy nastąpiło w tej sprawie wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, a jeżeli tak to 2/ czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Ad.1 Bezsporną okolicznością w tej sprawie jest fakt, iż bez względu na tryb i sposób doręczenia decyzji określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy, decyzje te faktycznie dotarły do rąk adresata a więc do rąk pełnomocnika skarżącego, umożliwiając mu tym samym prawidłowe, bo w terminie, wniesienie odwołań a następnie wniesienie skarg do NSA. Tym samym nie zostały naruszone prawa podatnika wyrażone między innymi w zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego a następnie prawa dostępu do sądu poprzez skuteczne wniesienie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Doręczenie pism osobom fizycznym następuje w ich mieszkaniu lub miejscu pracy; pisma mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; w razie niemożności doręczenia pisma w jednym z omówionych sposobów ustawodawca wprowadza możliwość doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się zastanie adresata tego pisma. ( art. 148 Ordynacji podatkowej omawia doręczenie właściwe ). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu ( gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi ), o czym umieszcza się zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata ( art. 149 O.p. dot. doręczenia zastępczego ). Osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej doręcza się pisma w lokalu ich siedziby ( art. 151 O.p. ). Zasada oficjalności doręczeń pism w postępowaniu podatkowym o jakiej mowa w art. 145 Ordynacji podatkowej, związana z zasadą pisemności postępowania podatkowego ( art. 126 O.p. ) wprowadzona została z jednej strony dla ochrony interesów podatnika jako strony postępowania podatkowego celem właściwego komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem z drugiej jednak strony ustawodawca dopuszcza nie tylko doręczenie zastępcze ale również akceptuje prawny skutek samej możliwości odebrania pism przez adresata a wszystko po to by zapobiec tamowaniu biegu postępowania podatkowego. Ww. przepisy, uściślające m. in. sposób doręczenia pism organów podatkowych, powstały w celu stworzenia takiej procedury, by doręczenie to było skuteczne. Ażeby można było mówić o skuteczności doręczenia pisma należy ustalić czy doszło, w konsekwencji, do faktycznego otrzymania tego pisma do wiadomości adresata, tu: podatnika, a jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika – do jego wiadomości. Sąd w tej sprawie, pomimo nie doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego w formie doręczenia właściwego, nie może pominąć bezspornej okoliczności faktycznego otrzymania pism przez pełnomocnika i nie naruszenia tym samym żadnego z interesów podatnika prawem chronionych. Sąd nie podziela tym samym stanowiska pełnomocnika skarżącego, nie można bowiem dokonywać oceny procesu doręczenia pisma adresatowi jedynie w oznaczonych przez tego adresata fragmentach, pomijając ocenę całości procesu doręczenia. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie może być w ten sposób wykorzystany, iż pomimo zaistnienia założonego przez ustawodawcę skutku ( efektu ) i bez narażenia interesu stron postępowania podatkowego, w tym podatnika, dojdzie - poprzez m. in. niewłaściwą wykładnię celowościową przepisów proceduralnych - do tamowania biegu postępowania podatkowego. W zakresie ww. przepisów postępowania odnoszących się do instytucji doręczeń wydanych zostało wiele orzeczeń zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Większość z nich wydanych zostało w związku z wnioskiem strony o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. W każdej z tych spraw Sąd analizował konkretny stan faktyczny. Dotyczy to również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998r. w sprawie I SA/Gd 1753/97 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Sąd podziela zawarty w uzasadnieniu orzeczenia ( oddalającego skargę podatnika ) pogląd, iż skoro Kpc nie przewiduje innego niż w siedzibie firmy doręczenie korespondencji jednostkom organizacyjnym, a wspólnicy spółki cywilnej nie są w stanie osobiście kwitować odbioru pism w godzinach funkcjonowania firmy, należy przyjąć, na zasadzie domniemania faktycznego, że osoba zatrudniona w jednostce organizacyjnej przy wykonywaniu jej podstawowych zadań może ze skutkiem prawnym pokwitować odbiór pism adresowanych na spółkę. Treść ww. orzeczenia nie wpływa, wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika skarżącego, na dokonaną wyżej ocenę stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Ad.2 Wobec ustaleń jak w ad. 1, decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji z dnia 9 sierpnia 2001r. określającej skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996r. oraz od lutego do lipca i od września do grudnia 1997r., od stycznia do grudnia 1998r., od stycznia do grudnia 1999r. oraz od stycznia do grudnia 2000, od stycznia do marca 2001r. ( o nr [...] ) – wygasła, zgodnie z dyspozycja art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka bowiem n ie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2002r. w sprawie I SA/Łd 51/01 ( opubl. POP 2/2003, poz. 23 ), iż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej; wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu postępowanie odwoławcze podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Jak zasadnie podkreślił NSA w przywołanym orzeczeniu, taka wykładnia przepisów nie narusza art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona ma prawo do Sądu czy też do zaskarżenia decyzji wydanych w I instancji, ale prawo to może być zrealizowane tylko w stosunku do decyzji, które istnieją w obiegu prawnym. Prawo to nie może zostać zrealizowane wobec orzeczeń, które utraciły swój prawny byt. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002r. w sprawie III SA 820/01 ( opubl. POP 4/2003, poz. 96 ), iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p., bowiem prowadzi to do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji i wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.