I SA/Bk 60/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. B. M., Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 9.215,00 ( słownie: dziewięć tysięcy dwieście piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określił M. i Z. małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Podatnicy w złożonym za 1999 r. zeznaniu podatkowym PIT-33 wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych, ale jedynie w kwocie [...] zł. Pan Z. M. uzyskiwał dochody ze wspólnie prowadzonej z Panem A. Z. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "R.", zwanej dalej spółką, w zakresie robót posadzkarskich, a Pani M. M. z działalności handlowej, wypożyczalni sukien ślubnych oraz usług najmu lokalu. Przeprowadzona kontrola wykazała nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej prowadzonej przez Panią M. M. działalności handlowej i usług wypożyczania sukien ślubnych. W Spółce "R." organ I instancji stwierdził natomiast zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i jak to określono "jednocześnie ich zaniżenie o kwotę [...] zł." Powyższa decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na brak wskazania przesłanek zastosowania przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej. Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2003 r. wydał nową decyzję Nr [...], którą określił Państwu M. B. i Z. S. małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości niższej niż uprzednio, bo wynoszące [...] zł. W oparciu o ustalenia kontroli przyjęto, że zafakturowane przez firmę "H." roboty posadzkarskie faktycznie wykonała spółka "R." nie wykazując z tego tytułu przychodów w kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o wydatki poniesione na zakup usług posadzkarskich, zapłatę za holowanie i zakup części do ciągnika, nie będącego własnością spółki, zapłatę za usługi transportowe oraz o wydatki z tytułu opłat i rat dotyczących zakupu środków trwałych, które spółka ujmowała w kosztach jako raty leasingowe - w łącznej kwocie [...] zł i zarazem zaniżenie z tytułu zakupu materiałowi nie rozliczenia remanentu początkowego w kwocie [...] zł. Od decyzji tej organu I instancji Państwo M. B. i Z. S. małżonkowie M. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Składając odwołanie strony wnosiły o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ponowne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Zarzucili naruszenie art. 121 § l i 2, art. 122, ait. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołujących się, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że firma "H." C. K.w rzeczywistości nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Firma zatrudniała bowiem 3 pracowników (oficjalnie), a fakt zatrudnienia przez Panią C. K. pracowników spółki "R. nie jest naruszeniem przepisów. Kwestionując ustalenia kontroli o nieposiadaniu przez tę firmę maszyn i narzędzi powołali się na protokół z oględzin z dnia 27.07.2001 r., w którym wykazano stan maszyn. Były to - jak stwierdzili - szczątkowe maszyny i narzędzia, ale po 1,5 roku od momentu zamknięcia działalności nie mogło zachować się więcej. Brak dokumentacji zakupu materiałów, maszyn i narzędzi uzasadnili niedokonywaniem odliczania podatku VAT. Za największy błąd uznali niepowołanie na świadka męża Pani C. K. W odwołaniu wskazano też na zasadność wynajmowania ciągnika siodłowego od Pana K. w związku z wypadkiem, któremu uległ ciągnik Spółki i posiadaniem jedynie naczepy, która w połączeniu z wynajętym ciągnikiem stanowiła wykorzystywany w działalności Spółki środek transportu. Postawiony został również zarzut o bezpodstawnym uznaniu, że uiszczone przez spółkę opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego są spłatą ich wartości. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10. 2000 r. sygn akt III SA 1403/99 oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. Nr PB3-J/W/722-254/2878/98 w sprawie określenia granicznej ceny nabycia składnika majątkowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej) trwającej przez okres co najmniej 12 miesięcy. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług transportowych wykonanych przez p. K., który w trakcie kontroli okazał kopie faktur wystawionych spółce "R.". Nie uwzględnił natomiast zarzutów przeciwko włączeniu do przychodów spółki "R." kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę "H." za wykonanie prac posadzkarskich, które - jak wynika z ustaleń kontroli - wykonała Spółka "R." oraz dotyczących zakwestionowania przez kontrolujących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z zawartych umów "leasingu operacyjnego" . Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] uchylono więc decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] i określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 26 lutego 2004 r. Państwo M. B. i Z. S. małżonkowie M., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąc powyższe rozstrzygnięcie strony powtórzyły zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Pani C. K. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Podnieśli, że mimo nie stwierdzenia przez kontrolujących zakupu maszyn i narzędzi przez firmę "H." C. K., przeprowadzone oględziny wykazały jednak przechowywanie w garażu dwóch zacieraczek i kilku narzędzi. W ocenie P.P. M. uznanie przez organy, że wszystkie prace wykonała spółka "R." a nie firma "H." jest niezgodne z prawdą. Możliwe jest bowiem - jak oświadczyli skarżący - zlecanie wykonania prac podwykonawcom, korzystanie przez różne firmy z tych samych pomieszczeń, telefonów, a nawet obsługiwanie sprzedaży przez tych samych pracowników. Zdaniem skarżących, organ kontrolny bezzasadnie też uznał, że uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umową leasingu nie mają takiego charakteru, lecz stanowią cenę nabycia pojazdów, będących przedmiotem tych umów. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2000 r. sygn. akt III SA 1403/99 stwierdzono, że wymienione w nim warunki umowy leasingu zostały spełnione. Zacytowano też fragmenty pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. Nr PB3-JW/722-254/2878/98 w sprawie określenia granicznej ceny nabycia składnika majątkowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu w związku z uznaniem, że Urząd Kontroli Skarbowej swoją decyzję opiera na wysokości ceny sprzedaży. Skarżący zarzucili, że kontrolujący odwołując się do umów ubezpieczenia sprawdził tylko sumę ubezpieczenia, podczas gdy w razie szkody wypłacona kwota odszkodowania jest niższa. Ponadto w ocenie skarżących powyższa decyzja narusza przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, że jeżeli określone wydatki stanowią koszty uzyskania u jednej ze stron umowy leasingu, u drugiej uzyskane z tego tytułu środki pieniężne stanowią przychód. Sporne umowy nie miały - według skarżących - charakteru pozornych, gdyż wszystkie postanowienia tych umów zostały dotrzymane przez strony i doprowadziły do przejścia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę. Na poparcie tego stanowiska powołali także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.06,1998 r. sygn.akt l SA/Po 1554/97. W ocenie skarżących organ podatkowy nie dokonał klasyfikacji umów i środków trwałych będących przedmiotem leasingu z punktu widzenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r., w którym to aspekcie argumenty o wartości wykupu czy sumie ubezpieczenia nie mają znaczenia prawnego dla oceny charakteru tych umów. W opinii organu II instancji zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego też w odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę, iż w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00 ( na którą powołuje się organ odwoławczy ), wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia ministra finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, jednak, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, który ma przeważyć spór na którąś stronę, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: • art. 191 Ordynacji podatkowej ( zasada swobodnej oceny dowodów), • art.121 § 1 Ordynacji podatkowej(zasada zaufania) i • art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art.65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy ustalając zamiar stron umów leasingu operacyjnego dotyczących umów zawartych z: - firmą "P. [...]" Sp. z o.o. z O. w dniu 19.03.1999 r., której przedmiotem był ciągnik siodłowy IVECO z naczepą VAN HOOL, - z firmą "B. [...]" Sp. z o.o. z L. w dniu 20.07.1999 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy Lublin II [...], oparły się głównie na dowodach z zawartych umów. Organy uznały, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, że powyższe umowy nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umowy sprzedaży ratalnej samochodów oraz naczepy, a "celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie zadały przy tym sobie trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Nie dokonały analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych –Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego a tym samym czy działanie Skarżącego nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń. W celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umowy. Do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie umów leasingu istotne w ocenie Sądu będą następujące kwestie: • ustalenie, która ze stron umowy może zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku trwałego i w konsekwencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych, • ustalenie, które składniki raty leasingowej mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy, a które do przychodów leasingodawcy, • ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem skarżących, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. W myśl § 2 umowa taka musiała spełniać, chociaż jeden z niżej wymienionych warunków: 1. została zawarta na czas nieoznaczony, 2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: • podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw • suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Sądu nie daje podstaw do stawiania dodatkowych warunków do zakwalifikowania umowy do umów leasingu operacyjnego, jak to czyni w decyzji organ pierwszej instancji tj. "możliwość korzystania z przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż okres jego ekonomicznego zużycia, bez potrzeby nabycia przedmiotu (...) po zakończeniu umowy leasingu zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy, który może nim dowolnie rozporządzać". Dodatkowo należy wspomnieć, że sytuacja leasingodawcy, który wykupuje przedmiot leasingu różni się od sytuacji przeciętnego nabywcy. Po pierwsze, jako użytkownik zna on dobrze cechy danej rzeczy, które często z racji intensywnego używania są gorsze od przeciętnych. Na cenę przedmiotu umowy leasingu ma też niewątpliwie wpływ fakt, że leasingodawca nie musi ponosić dodatkowych kosztów, jakie wiążą się z pozyskiwaniem klienta. Wszystko to może sprawiać, że wartość składników majątku będących przedmiotem umowy leasingu może odbiegać od cen stosowanych w obrocie gospodarczym. Sąd ma również wątpliwości co do tego, czy Pani C. K. faktycznie prowadziła, czy też nie prowadziła żadnej działalności. Brak stwierdzenia "w większym rozmiarze" maszyn i narzędzi w firmie "H." C. K. nie przesądza jeszcze o prowadzeniu, czy tez nie prowadzeniu działalności o której wyżej mowa. Tym bardziej, że przeprowadzone oględziny wykazały jednak przechowywanie w garażu dwóch zacieraczek i kilku narzędzi. Słusznie tym samym podkreślają skarżący, że przecież możliwe jest zlecanie wykonania prac podwykonawcom, korzystanie przez różne firmy z tych samych pomieszczeń, telefonów, a nawet obsługiwanie sprzedaży przez tych samych pracowników. Sąd podziela wywody P.P. M. co do tego, że uznanie przez organy, że wszystkie prace wykonała spółka "R." a nie firma "H." nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Brak możliwości przesłuchania w sprawie P. C. K., z uwagi na jej śmierć, nie usprawiedliwia zaniechania przez organy czynności wyjaśniających w tej kwestii. Tym bardziej, że istnieje możliwość przesłuchania w tym zakresie innych osób (np. męża P. C. K.). Tym samym Sąd stwierdza naruszenie w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych zawartych w art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił w części skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.