I SA/Po 670/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Jerzy Małecki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi S.K. - P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 134,90 zł /słownie: sto trzydzieści cztery złote i 40/100/, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ J.Małecki /-/ S.Marciniak /-/ S.Zapalska Skarżąca S.K. zwróciła się w dniu [...] 01.1999 r. do organu podatkowego z pytaniem czy kupując w 2000 r. (po zakończeniu 3-letniego okresu systematycznego oszczędzania) mieszkanie na wolnym rynku utrzyma nadal prawo do 30% ulgi oraz czy w ramach limitu tzw. dużej ulgi mieszkaniowej nadal może korzystać z 19% ulgi z tytułu wydatków ponoszonych na spłatę kredytu kontraktowego. W dniu [...] Urząd udzielił odpowiedzi na podstawie art. 14§4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że skarżąca będzie mogła dokonać odliczeń związanych z systematycznym gromadzeniem środków na rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, jednak limit odliczeń jakich można dokonać z tego tytułu jest częścią limitu, który obowiązuje w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Odliczenia w ramach dużej ulgi budowlanej mogą być zatem dokonane tylko wówczas, gdy wydatki pokryte zostaną innymi środkami niż te, które podatnik zgromadził w kasie podatkowej. W dniu [...] 03.2001 r. skarżąca skierowała do Urzędu Skarbowego kolejne zapytanie dotyczące poprawności interpretacji załącznika do zeznania podatkowego PIT D za rok 2000. W odpowiedzi organ podatkowy przesłał urzędową interpretacją na podstawie art. 14§4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie złożone przez organ podatkowy nie rozwiało wszystkich wątpliwości skarżącej, w związku z czym zwróciła się do z pismem, noszącym nagłówek: odwołanie w sprawie interpretacji przepisów podatkowych przy wypełnieniu załącznika PIT D do zeznania za rok 2000, do Izby Skarbowej . Izba Skarbowa, udzielając odpowiedzi na pismo skarżącej podniosła, że wniesione przez skarżącą pismo w istocie nie jest odwołaniem, ponieważ odwołania można wnosić wyłącznie w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia Izby Skarbowej do informowania podatników o zakresie stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Informacji takich mogą udzielać wyłącznie organy pierwszej instancji. Pismo zostało przekazane Urzędowi Skarbowemu , który wezwał skarżącą do usunięcia braków poprzez dokładne określenie swego żądania. Następnie, wobec braku odpowiedzi ze strony skarżącej, organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 169 i art. 207 Ordynacji podatkowej , w której orzekł o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku skarżącej. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że skarżąca pomimo wezwania, nie usunęła braków formalnych. W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał postanowienie nr [...] na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, w którym postanowił wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w stosunku do skarżącej S.K. Po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 207, art. 21§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz 176 ze zm.), w której określił skarżącej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ustalił, że skarżąca w ramach ulgi dla oszczędzających w kasach mieszkaniowych korzystała z odliczeń od podatku w wysokości 30% wydatków poniesionych na ten cel w następujący sposób: - w 1997 r. - kwota wydatków: [...] zł - kwota odliczenia: [...] zł - w 1998 r. - kwota wydatków: [...] zł - kwota odliczenia: [...] zł - w 1999 r. - kwota wydatków: [...] zł - kwota odliczenia: [...] zł - w 2000 r. - kwota wydatków: [...] zł - kwota odliczenia: [...] zł. Łącznie skarżąca odliczyła w latach 1997-2000 od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę [...] zł w ramach limitu wynoszącego w 2000 r. [...] zł. Następnie zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową oszczędności wydatkowała zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, tj. nabyła mieszkanie od przedsiębiorstwa "A " sp. z o.o. w K., co potwierdza: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 06.2000 r. na kwotę [...] zł., - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 12.2000 r. na kwotę [...] zł., - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 12.2000 r. na kwotę [...] zł. Ogólna kwota wydatków na zakup mieszkania wyniosła [...] zł. W ocenie organu podatkowego ogólna kwota odliczenia w 2000 r. wynosi [...] zł, tj. 19% od kwoty [...] zł. Zdaniem organu podatkowego skarżąca powinna następnie pomniejszyć kwotę przysługującego odliczenia o z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwotę uprzednio dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej tj. [...] zł. Do odliczenia w 2000 r. pozostaje zatem kwota [...] zł. ([...] zł - [...] zł = [...] zł + [...] [odliczenie 30% środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej w 2000 r.] = [...] zł). Tymczasem skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. (k. 11-15) kwotę wydatków z tytułu zakupu mieszkania w wysokości [...] zł i do odliczenia od podatku kwotę [...] zł oraz kwotę wydatków z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej w wysokości [...] zł i do odliczenia od podatku kwotę [...] zł. Łącznie do odliczenia skarżąca wykazała zatem kwotę [...] zł. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wysokość zaległości podatkowej stanowi kwota wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą wskazaną przez skarżąca i wliczoną przez organ podatkowy i wynosi [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł). Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego . W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji w szczególności naruszenie prawa materialnego przez błędną ocenę stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. b i art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego przez dopuszczenie zbędnej zwłoki w procesie wydawania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że zeznaniu rocznym wykazała kwotę z tytułu wydatków związanych z zakupem mieszkania w wysokości [...] zł, tj. kwotę przeznaczoną na zakup mieszkania w wysokości [...] pomniejszoną o kwotę [...] zł, tj. kwotę zgromadzoną w latach 1997-2000 w związku oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Następnie skarżąca skorzystała z tzw. dużej ulgi podatkowej odliczając od podatku 19% wydatków tj. 19% od kwoty [...] zł czyli [...] zł. Do tak obliczonej kwoty odliczenia dodała kwotę [...] zł wynikającą z kontynuacji systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej (30% od kwoty [...] zł). Łącznie zatem, w ocenie skarżącej, kwota odliczenia powinna wynosić [...] zł. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydała w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1Ordynacji podatkowej, w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że zarzuty stawiane w odwołaniu przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego i prawidłowo wyliczył kwotę odliczenia, jaka przysługiwała skarżącej w 2000 r. Ponadto nie są zasadne zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Od decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżąca wniosła skargę w dniu [...] 02.2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędne stosowanie prawa podatkowego prowadzące w konsekwencji do zmuszania podatnika do deklarowania zawyżonych wydatków mieszkaniowych i sztucznego zaniżania przysługującego podatnikowi limitu dużej ulgi budowlanej. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie zarzuciła organom podatkowym błędne interpretowanie przepisów prawa podatkowego, podkreślając, że sposób interpretacji spornych przepisów zmienił się na niekorzyść podatników, pomimo braku zmian przepisów podatkowych. W ocenie skarżącej konsekwencje niestabilności wykładni prawa przerzucane są w całości na podatników /k. 2-4/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi, uznając zarzuty skarżącej za bezzasadne. Organ podatkowy podkreślił w uzasadnieniu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy pierwszej, a następnie drugiej, instancji jest prawidłowa. Ponadto organ podatkowy podniósł, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest zgodne z interpretacją Ministra Finansów wydaną na podstawie art. 14§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawartą w piśmie nr PB5/MC-033-164/01/2150 z dnia 9.11.2001 r., która jest wiążąca dla organów podatkowych /k. 23-27/. Następnie skarżąca uzupełniła skargę pismem z dnia [...] 05.2004 r., w którym zwróciła uwagę na stanowisko Ministra Finansów zawarte w powołanej powyżej interpretacji z dnia 9.11.2001 r., które w ocenie skarżącej jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w toku postępowania. Zdaniem skarżącej tezy zawarte w tej interpretacji uzasadniają w pełni sposób, w jaki dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponadto skarżąca powołała szereg orzeczeń NSA, w których Sąd zwracał uwagę na niewłaściwe opracowanie wzoru zeznania podatkowego, nieodpowiadającego treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /k. 41-47/. W odpowiedzi na pismo skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w dniu [...] 06.2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismo procesowe, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi /k. 49/. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez skarżącego jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego narusza przepisy prawa materialnego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik korzystał z odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, a zgromadzone oszczędności wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, to odliczenia w wysokości 19% wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Wątpliwości budzi sposób realizacji tego przepisu we wzorze zeznania podatkowego PIT-D na 2000 r. opracowanym przez Ministra Finansów. Należy na wstępie wyjaśnić, że wprawdzie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nakładał na podatników obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku,, lecz ustawa nie zawierała upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia takiego wzoru. Sąd zatem w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22.03.2002 r. (III SA 2772/01), że formularze zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie miały jeszcze charakteru powszechnie obowiązującego. W konsekwencji ich treść i objaśnienia do nich nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wykładni regulacji prawnej. Sposób zredagowania formularza wywołał wśród podatników zarzuty, że podatnicy oszczędzający w kasie mieszkaniowej nie mogą skorzystać z przysługujących im limitów w pełnej wysokości. W analizowanej sprawie Minister Finansów wydał dwie interpretacje. Początkowo w piśmie z 13.03.2001 r. nr PB5/MC-033-58/01 zostało wyrażone stanowisko, że formularz PIT-D za 2000 r. nie zawiera błędu i literalnie odzwierciedla przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie jednak pismem z dnia 9.11.2001 r. nr PB5/MC-033-164/01/2150 przyznano, że wyłącznie literalne brzmienie tego przepisu może w pewnych stanach faktycznych doprowadzić do bezpodstawnego zaniżenia odliczenia z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe. Dlatego przy interpretacji należy dopuścić możliwość posiłkowania się wykładnią systemową i celowościową. Należy ponadto podkreślić, że wzór formularza podatkowego nie może w żaden sposób wpływać na treść obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku. Wynika to bezpośrednio z zasady wyłączności ustawy w zakresie regulowania materii podatkowej zawartej w art. 217 Konstytucji RP. Niewłaściwie ustalony formularz podatkowy nie może zatem zmuszać podatnika do określania wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie większej od należnej. Oceniając zasadność obliczenia zobowiązania podatkowego należy zatem brać pod uwagę wyłącznie treść norm prawnych wynikających z przepisów ustaw podatkowych, tj. w analizowanej sprawie w szczególności powołanego art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy ponownie podzielić pogląd wyrażony przez NSA w powołanym powyżej wyroku, że ratio legis analizowanego przepisu było uniemożliwienie dwukrotnego odliczenia tych samych środków, najpierw przez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie poprzez zastosowanie do nich ulgi z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatkowania tych samych środków na cele mieszkaniowe. W analizowanej sprawie sposób rozliczenia podatku dokonany przez skarżącą jest zgodny z normą zawartą w art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku pokrywania wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe środkami pochodzącymi zarówno ze środków wycofanych z wkładów gromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, jak i zgromadzonych w inny sposób przez podatnika, ma on możliwość pomniejszenia kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe o kwotę przeznaczona na ten cel gromadzoną w kasie mieszkaniowej. Oznacza to, że podatnik stosuje 30% odliczenie od podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty gromadzonej w kasie mieszkaniowej, natomiast w stosunku do pozostałej części kwoty przeznaczonej na cele mieszkaniowe, zgromadzonej przez podatnika w inny sposób niż systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej, ma on możliwość stosowania odliczenia w wysokości 19% poniesionych wydatków przewidzianego w ramach dużej ulgi budowlanej. Duża ulga budowlana zostanie zatem zastosowana tylko do tej części wydatków, które stanowią nadwyżkę ponad kwotę oszczędności odliczonych w latach systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Łączna kwota odliczeń nie może jednak przekroczyć limitu określonego w art. 27a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd orzekł o wykonalności zaskarżonych decyzji podatkowych na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. /-/J. Małecki /-/S. Marciniak /-/S. Zapalska uk.