I SA/Wr 1096/02

Dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. Nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że J. G. prowadziła w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A w zakresie handlu i usług technicznych. Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczała się na podstawie tzw. zasad ogólnych. Dokumentację księgową prowadziła w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tymczasem Urząd Skarbowy W.-F. w swojej decyzji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości [...] zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem, iż J. G. winna w 2000 r. rozliczać się ze swych zobowiązań względem Skarbu Państwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż podatniczka nie dokonała w ustawowym terminie zrzeczenia się tej formy opodatkowania. Za podstawę wyliczenia podatku Urząd przyjął przychód wynikający z dokumentów źródłowych w rozbiciu na każdy rodzaj działalności podlegający różnym stawkom ryczałtu tj. w wys. 3% - z działalności handlowej (przychód w kwocie [...]) i w wys. 8.5% - z działalności usługowej (przychód w kwocie [...]), pomniejszony proporcjonalnie o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne (odpowiednio [...] i [...]). Wyliczony wg właściwych stawek ryczałt od przychodów ewidencjonowanych pomniejszono o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] oraz poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie [...]. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem J. G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Podatniczka argumentowała w nim, iż prowadząc działalność od 1998 r. cały czas ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, składając co miesiąc m.in. deklaracje PIT-5. które były przyjmowane i księgowane. Po upływie roku obrachunkowego strona złożyła zeznanie PIT-32 za 2000 r., które również zostało przyjęte i rozliczone. Zdaniem skarżącej przepisy nakładające obowiązek zgłoszenia zamiaru kontynuacji prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą powodować, by przyjęte i rozliczone deklaracje ex post ulegały uchyleniu w razie niedopełnienia tego obowiązku. Podatniczka uważa także, iż nie istnieje przepis, który jako sankcję za spóźnienie w zawiadomieniu o prowadzeniu księgi przewidywałby zmianę formy opodatkowania dokonywaną przez Urząd poprzez podjęcie decyzji za podatnika. Podatniczka wskazała również, że w komputerze znajduje się pismo do urzędu przegotowane 12 stycznia 2000 r.. które miało być wysłane faksem, jednakże nie jest w stanie udowodnić, czy rzeczywiście zostało ono wysłane. J.G. nadmieniła także, iż nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie, bowiem zatrudniała osoby obce Ponadto stwierdziła, iż zastosowanie ryczałtu przy określonym charakterze działalności jaką prowadzi powodowałoby jej nieopłacalność. Z w/w względów strona uważa więc stanowisko Urzędu Skarbowego za wysoce krzywdzące dla firmy i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym nie uwzględniła zarzutów odwołania. Podniosła, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz.416 z póżn. zm.) pozarolniczą działalność gospodarcza wymieniana jest jako jedno ze źródeł przychodów osób fizycznych. Z kolei w art 14 tej ustawy określono jakie przychody zaliczane są do tego źródła przychodów. Jednocześnie przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, iż: "opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8 podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej spółką" Przy czym podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej ( w myśl ust. 4 tego przepisu), jeżeli: w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. w 1999 r.) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej [...], lub gdy uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła w/w kwoty. Podkreślenia wymaga również, iż w oparciu o regulację zawartą w art. 9 ust. 1 w/w ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy i opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Powyższe przepisy prawne jednoznacznie normują, iż podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, chyba iż w ustawowym terminie zrzeknie się tej formy opodatkowania bądź podlega szczególnym wyłączeniom przedmiotowym lub podmiotowym przewidzianym dla tej formy opodatkowania. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wskazuje, iż J. G. nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w 2000 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto podatniczka w roku poprzedzającym rok badany tj. w roku 1999 uzyskała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...], a więc w kwocie, która nie wyłączała zastosowanie ryczałtu. Z akt sprawy wynika również, iż strona nie podlegała innym przedmiotowym lub podmiotowym wyłączeniom dla tej formy opodatkowania zapisanym w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę w odwołaniu argumentów Izba Skarbowa zauważyła, iż nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie, okoliczność składania przez Joannę Gattner deklaracji PIT-5 bowiem - nie była ona zobowiązana do ich składania. Organ odwoławczy stwierdza także, iż określenie działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie (o której mowa w art. 6 ust.4 w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ...) nie oznacza działalności, w której nie są zatrudnieni pracownicy, lecz działalność gospodarczą, która me jest prowadzona wspólnie z innymi osobami np. w formie spółki cywilnej. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa we W. stwierdza, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] uznać należy za prawidłowe. Urząd Skarbowy W.-F. me dokonał bowiem zmiany formy opodatkowania za podatniczkę. lecz określił jedynie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, któremu strona w roku 2000 podlegała. Niezłożenie bowiem w ustawowym terminie oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego spowodowało. iż podatniczka automatycznie utraciła możliwość opodatkowania prowadzonej działalności w innej formie. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, nie zgodzono się z argumentacją zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że Izba Skarbowa wydając swoją decyzję nie przeprowadziła własnej analizy w przedmiotowej sprawie, a ograniczyła się jedynie do powtórzenia błędnych interpretacji ustawy podatkowej organu pierwszej instancji. Skarżąca uważa, iż w jej działalności handlowej, w której udział kosztów zakupu wynosi około 80% wartości sprzedaży (przychód), przy jednoczesnym zatrudnieniu 5 osób. nie ma zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, (która nie uwzględnia kosztów), a tylko ustawa z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której określone są zasady rozliczania podatku na zasadach ogólnych, mających do niej zastosowanie. Ustalenie przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową, że skarżąca winna rozliczać się na zasadach ryczałtu jest błędną interpretacja przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Urząd Skarbowy nie jest od interpretacji przepisów podatkowych ma je bowiem jedynie przestrzegać. Stanowisko w tej sprawie potwierdził NSA w wyroku z 25 marca 1998, sygn. akt III SA 856/96 oraz w wyroku z dnia 2 września 1998. sygn. akt III SA 570/97 (Biuletyn Informacyjny GOFIN nr 6 (401) z 20.02.2002 str. 23 i 24). Dalej wskazano, że nie uwzględniono faktu wysłania faksem 12 stycznia 2000 r. informacji o prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów w 2000 r., którą skarżąca prowadzi od 1998 r. Niestety skarżąca faktu wysłania faksu nie potrafi udowodnić. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153. poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270). Po rozpoznaniu mniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144. poz. 930 ze zm), obowiązującej od 1 stycznia 1999 r. postanowiono, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8. podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. W ust. 4 art. 6 wskazano (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) ze podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej powyżej jeżeli: 1) w roku poprzedzającym rok podatkowy. a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej [...] lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty [...]. 2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. W art. 9 ust 1 ww. ustawy postanowiono natomiast, ze podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Z przepisów tych wynika, że w 2000 r. omawiana ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w przypadku występowania powyższych warunków - nakładał z mocy ustawy obowiązek rozliczania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach w niej przewidzianych, o ile podatnik nie zrzekł się - w określonym w ustawie terminie - opodatkowania w tej formie. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik w poprzednim roku rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów Zrzeczenie się bowiem zryczałtowanej formy opodatkowania - w świetle ww. art. 9 ust. 1 ustawy - musi występować "za dany rok podatkowy", co oznacza, ze podatnik corocznie w świetle tego przepisu, nie chcąc być opodatkowanym na zasadach określonych w tej ustawie, o ile nie zachodziły okoliczności wyłączające podatnika z mocy ustawy z tej formy opodatkowania, musiał składać stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy - nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego a chcąc prowadzić rachunkowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, był dodatkowo - corocznie - zobligowany do złożenia stosownego oświadczenia również w tym zakresie (zasady te uległy zmianie dopiero od 1 stycznia 2003 r.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy wynika bezspornie, że skarżąca w roku 1999 uzyskała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] a więc w kwocie, która nie wyłączała zastosowania ryczałtowej formy opodatkowania w 2000 r. a ponadto nie podlegała innym przedmiotowym lub podmiotowym wyłączeniom dla tej formy opodatkowania zapisanym w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W sytuacji zatem, gdy skarżąca nie złożyła do 20 stycznia 2000 r. oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r.. rozstrzygnięcie organów podatkowych opodatkowujące skarżącą w tym roku zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych - nie narusza prawa. Z przyjętej w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144. poz. 930 ze zm.) regulacji wynika bowiem jednoznacznie, że złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych właściwemu urzędowi skarbowemu we właściwym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy (karty podatkowej lub opodatkowania na zasadach ogólnych). Wskazać przy tym należy, że skarżąca za 2000 r. w terminie przewidzianym do złożenia powyższego oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania, nie spełniła również czynności zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu w tym roku ewidencji księgowej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (brak w materiale dowodowym sprawy jakiegokolwiek wiarygodnego środka dowodowego na tę okoliczność). Reasumując: skoro w świetle przywołanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) skarżąca w 2000 r. była z mocy tej ustawy - jako spełniająca jej warunki - objęta zryczałtowaną formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a do dnia 20 stycznia 2000 r. nie złożyła w urzędzie skarbowy oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie za ten rok podatkowy, a swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za ten rok nie rozliczała w ramach tej formy opodatkowania - nie narusza prawa decyzja podatkowa określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270) - oddalono skargę.