I SA/Łd 1583/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA J. Brolik, Z. Kmieciak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2004 r. sprawy ze skargi K.M. i J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł. określił K. i J. małż. M. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w kwocie 32.540,50 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż od osiągniętego w roku 2000 dochodu, podatnicy dokonali odliczenia z tytułu renty ustanowionej na rzecz - Pani I.O. Na podstawie zawartej w dniu l marca 2000r. w zwykłej formie pisemnej umowy renty podatnik – J.M. zobowiązał się w oznaczonym okresie - od dnia l marca 2000r. do dnia 30 grudnia 2000r. do wypłaty w równych ratach miesięcznych jednego świadczenia w oznaczonej z góry wysokości - 20.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że ze złożonego do protokołu oświadczenia wynika, iż renta przeznaczona była na pokrycie kosztów nauki w szkole wyższej rentobiorcy - Pani I.O., która nie uzyskuje żadnych dochodów, zamieszkuje wspólnie z rodzicami -ojcem emerytem i matką - pracownikiem Uniwersytetu [...], a których łączny dochód w roku 2000 wyniósł 41.775,71 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne podkreślono, że zawarta przez strony umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie spełnia wymogów do zastosowania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, że główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość. Cecha okresowości oznacza z jednej strony, że świadczenia rentowe muszą być wypłacane w określonych, regularnych odstępach czasu, z drugiej zaś strony nie mogą zaliczać się na poczet jednego z góry określonego świadczenia. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazali, iż zawarta umowa renty spełnia wszystkie przesłanki dla zastosowania odliczenia na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy i nie stanowi jak podkreślił organ podatkowy, dokonując wykładni contra legem przepisów art. 903-907 k.c. jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Umowa renty zawarta została na czas oznaczony, określa zobowiązanie ciążące na rentodawcy i uprawnienie rentobiorcy o charakterze osobistym. Wymagalność świadczenia rentowego dotyczy poszczególnych rat renty, a nie całego świadczenia. Podkreślono, że zgodnie z art. 65 k.c. oświadczenia woli należy tłumaczyć, jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone zasady współżycia społecznego, a "zgodny zamiar stron i cel umowy należy przedkładać nad dosłowne brzmienie umowy". Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji podkreślono, iż zawarta przez strony umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość, a poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry oznaczoną. Z treści zawartej pomiędzy stronami umowy (nazwanej umową renty) wynika, że wypłacane na jej podstawie świadczenia (w wysokości i okresach z góry oznaczonych) były ratami (fragmentami) jednego świadczenia. Warunek okresowości renty nie został zatem zachowany. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne zaakcentowano, że zawarta pomiędzy stronami umowa pomimo nie zachowania formy aktu notarialnego stała się ważna, ponieważ przyrzeczone świadczenie zostało spełnione w całości. Nie stanowi to jednak podstawy do uznania, że powstały pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy stanowi umowę renty w rozumieniu art. 903 k.c. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu oraz zarzut naruszenia art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo wskazali, iż "organy podatkowe nie są powołane do dokonywania oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, a w szczególności dotyczy to stwierdzenia nieważności ex tunc z powodu wady oświadczenia woli (np. pozorności)". Ponadto podnieśli, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Zaakcentowała, iż umowa nazwana przez strony umową renty jest w istocie spełnieniem jednego świadczenia w ratach. Umowa taka nie ma cech renty w rozumieniu art. 903 k.c. i nie może stanowić podstawy do odliczenia wypłaconych świadczeń od osiągniętego dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu, który zarysował się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprowadza się do tego, czy świadczenie określone w umowie spełniło warunek o k r e s o w o ś c i . W tej materii pełnomocnik skarżących wyraził całkowicie odmienne niż organy podatkowe zdanie. Sąd nie podzielił zaprezentowanej przez niego argumentacji i odwołując się do ugruntowanej już linii orzecznictwa sądowego zwraca uwagę, że w rozważanym przypadku chodziło niewątpliwie o jedno, z góry określone świadczenie wypłacane w ratach. Rzecz w tym, iż ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach określonego stosunku obligacyjnego, jedna ze stron ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych. Nie mogą one – czego nie chcieli przyjąć do wiadomości podatnicy – składać się na całość określoną z góry. Można zatem powiedzieć, że istotą świadczenia okresowego jest jego powtarzalność w regularnych odstępach czasu. Nie można utożsamiać go z j e d n y m świadczeniem podzielonym na raty. Treść zawartej umowy nie pozostawia - zdaniem Sądu - najmniejszych wątpliwości co do tego, że nie został zachowany warunek okresowości. Wypada ponadto dodać, iż wbrew wywodom skargi, organy podatkowe nie oceniły ważności umowy cywilnoprawnej, ingerując bezprawnie w prawo stron do kształtowania takich umów "zgodnie z ich wolą" (s. 3 skargi). Dokonały one jedynie oceny umowy z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków podjętej czynności cywilnoprawnej. W odpowiedzi na skargę zaznaczono zresztą, iż przyrzeczone świadczenie zostało w całości wypłacone, wobec czego nie sposób odmówić ważności umowie z powodu niezachowania formy aktu notarialnego. Nie znalazł także potwierdzenia ujęty w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniedbanie obowiązku dokonania przez organy podatkowe "wystarczających ustaleń faktycznych". Wspomniane organy przeprowadziły analizę umowy i oceniły jej skutki w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyprowadzając prawidłowe wnioski z jednoznacznie stwierdzonych faktów. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. l51 ustawy z dnia 50 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. (Dz. U. nr 155, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.- jz/