III SA/Lu 194/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędzia NSA Maria Wieczorek (spr.), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant specjalista Maria Filipek, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), 34 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), po rozpatrzeniu odwołania C. K. z dnia [...] listopada 2003 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2002 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.874 zł, w pozostałej części utrzymując tę decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że C. K. sprowadził z Niemiec samochód osobowy marki Ford Escort o pojemności silnika 1391 cm³, roku produkcji 1991, numerach nadwozia [...]. Według deklaracji Nr [...] odprawy celnej przedmiotowego pojazdu dokonano w dniu [...] sierpnia 2002 r. W dniu [...] listopada 2002 r. C. K. sprzedał wymieniony samochód osobowy. Z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych złożonej przez nabywcę pojazdu w dniu nabycia tego pojazdu wynika, że samochód nie został zarejestrowany w Polsce. W dniu [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie niewykonania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, decyzją Nr [...] określił C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2002 r. w wysokości 2.622 zł. W odwołaniu strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji obraził art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszył art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie strona wniosła o uwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatkowego, uprzednio zapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z dokumentu SAD [...] w wysokości 2.576 zł. Podatnik zarzucił, że organ orzekający błędnie wyliczył kwoty podatku akcyzowego w ten sposób, że podatek został wyliczony od podstawy zawierającej już podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uznał zarzut obrazy art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej za nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również elementy wymagane art. 210 § 4 Ordynacji. Organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób przytoczył przepisy prawa materialnego, regulujące przedmiotowe postępowanie podatkowe. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ściśle związany ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP i powstaje w dniu dokonania tej sprzedaży (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego). Zgodnie z § 14 ust. 3 tego rozporządzenia podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych samochodów. Stosownego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może dokonać składając deklarację podatkową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaliczenie podatku naliczonego na poczet podatku należnego możliwe jest również w późniejszym terminie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym do złożenia deklaracji korygującej jest złożenie deklaracji podlegającej skorygowaniu w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro C. K. nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego we właściwym terminie, nie jest możliwe obniżenie podatku akcyzowego należnego o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu samochodu osobowego. Na decyzję organu odwoławczego C. K. wniósł w dniu [...] marca 2004 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) i przepisów rozdziału 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niesporne jest, że w dniu [...] sierpnia 2002 r. skarżący C. K. wprowadził na polski obszar celny samochód marki Ford Escort, rok produkcji 1991, a następnie nie dokonując zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.; obecnie Dz. U. Z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) rejestracji owego pojazdu, w dniu 26 listopada 2002 r. sprzedał go za kwotę 8.000 zł. Aby w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności określonych w art. 34 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy (znajduje się tam zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym), o ile dotyczą "wyrobów akcyzowych", tj. towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy. Stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją Nr 5 wymieniono samochody osobowe. Zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy ów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia, przekazania) towaru. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, natomiast stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży wynosi 40% (art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy). W dniu 22 marca 2002 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w którym określił między innymi zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych od akcyzy. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podlegają podatnicy będący sprzedawcami samochodów osobowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego zatem wynika, że sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez podatnika w podatku akcyzowym przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnicy podatku akcyzowego mają obowiązek składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 ustawy) oraz opłacać podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (§ 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Składając deklarację w podatku akcyzowym i dokonując zapłaty podatku, podatnik może zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. obniżyć podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Z analizy powyżej przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż samochodu Forda Escorta dokonana w dniu [...] listopada 2002 r. przez C. K. jest czynnością, z tytułu której obowiązany był on odprowadzić podatek akcyzowy oraz sporządzić w tej sprawie deklarację w podatku akcyzowym. Podnieść należy, że obniżenie podatku należnego o podatek zapłacony od importu przedmiotowego samochodu może zostać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania na niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży. Bezzasadny jest zatem wyrażony przez skarżącego w skardze pogląd, iż w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. oraz w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma przepisów warunkujących skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia. Z przepisów art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy w związku z § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika wprost, że warunkiem skorzystania z obniżenia jest wykazanie na deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym od importu samochodu osobowego. Szczególną uwagę należy tu zwrócić na art. 10 ust. 2, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz na potwierdzający to, użyty przez ustawodawcę w § 14 ust. 3 rozporządzenia zwrot "podatnicy (...) mogą obniżyć należny podatek akcyzowy". Organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił, nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć. Ponadto podatnik nie ma prawa skorzystać z tej możliwości po wydaniu przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji gdy podatnik mimo obowiązku złożenia deklaracji i zapłacenia podatku, nie uczynił tego, a organ wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1165/01, Monitor Podatkowy 2003/6/37), zgodnie z którym rozliczenie podatku naliczonego związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie. Potwierdza to także orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r.; sygn. akt III RN 86/97, OSNP 1998/8/233, i z 25 marca 1999 r.; sygn. akt III RN 160/98, OSNP 2000/3/87). Niedopełnienie zatem obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy w związku z § 14 ust. 3 rozporządzenia i określenie przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 powoduje utratę przewidzianego w § 14 ust. 3 rozporządzenia prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w Polsce o kwotę podatku zapłaconego z tytułu importu. Zgodzić się należy z tezą postawioną w skardze przez skarżącego o zakazie analogii, w tym sięgania w sposób nieuprawniony, w zakresie wykraczającym poza wyraźne odesłania, do rozdziału 2 ustawy przy analizie unormowania w zakresie akcyzy. Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym uprawnienia podatników, przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego; nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą (por. np. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt SA/Po 561/93, ONSA 1995/1/4). W obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znajdowały się przepisy ogólne odnoszące się zarówno do podatku VAT, jak i do podatku akcyzowego, przepisy znajdujące się w rozdziale 2 związane tylko z podatkiem VAT oraz przepisy rozdziału 3 regulujące podatek akcyzowy. Stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia zasady zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o przepisy ogólne regulujące zarówno podatek VAT, jak i akcyzę (art. 10 ustawy), przepisy regulujące wyłącznie podatek akcyzowy (art. 34, art. 34a, art. 35, art. 36, art. 37 ustawy oraz rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.), przepisy dotyczące podatku VAT, do których wprost odsyłają przepisy regulujące podatek akcyzowy (art. 15 ust. 1-5 ustawy). Zatem organy podatkowe, które wydały przedmiotowe decyzje, nie naruszyły zasady działania na podstawie i w granicach prawa ujętej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podnieść natomiast należy, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia powołania się podczas wydawania zarówno rozstrzygnięcia z dnia [...] października 2003 r., jak i z dnia [...] lutego 2004 r., na art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jest przepisem umieszczonym w rozdziale 2 ustawy, podczas gdy zastosowanie powinien mieć analogiczny przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., dotyczący podatku akcyzowego, jednakże uchybienie to nie ma wpływu na trafność decyzji administracyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Celnej nadinterpretacji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy nadmienić, że art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wchodzi w skład Rozdziału 1 ustawy, w którym znajdują się przepisy wspólne dla podatku VAT oraz dla podatku akcyzowego. Zgodnie więc z art. 5 ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku akcyzowego) jest między innymi osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 ustawy jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym czynności te są wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo lub polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Regulację tę w przedmiotowej sprawie należy rozpatrywać w związku z unormowaniami dotyczącymi wyłącznie podatku akcyzowego, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 7, § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Z przepisów tych wynika, że osoba, która dokonała sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w Prawie o ruchu drogowym, zobowiązana jest do uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego. Wynika stąd, że dokonanie sprzedaży samochodu osobowego przed dniem jego pierwszej rejestracji na terytorium Polski oznacza nabycie tegoż samochodu w celu jego sprzedaży. Przemawia za tym również długi okres między sprowadzeniem samochodu do Polski ([...] sierpnia 2002 r.) a dniem sprzedaży samochodu ([...] listopada 2002 r.), w którym nie dokonano rejestracji samochodu, który oznacza, że skarżący nie zamierzał zatrzymywać tego pojazdu, lecz miał na celu jego sprzedaż. Powoływanie się przez skarżącego podczas przesłuchiwania go w dniu [...] października 2003 r. na fakt przebywania w areszcie nie ma w tej sprawie znaczenia z uwagi na udzielenie przez niego pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia swych spraw swojemu wujowi, w związku z czym nie było przeszkód do zarejestrowania samochodu. Mimo to przedmiotowego pojazdu nie zarejestrowano. Ponadto skarżący sam uznał swój status podatnika podatku akcyzowego, skoro podnosi, że przysługuje mu prawo odliczenia naliczonego podatku akcyzowego od podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu samochodu osobowego z uwagi na podnoszony przez niego brak przepisów warunkujących dokonanie tego obniżenia po terminie złożenia w tej sprawie deklaracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), trzeba stwierdzić, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie dopuściły się uchybienia powołanym powyżej przepisom. Organy te zamieściły w decyzjach szczegółowe uzasadnienie prawne oraz uzasadnienie faktyczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że skarżący spełnia przesłanki niezbędne do uznania go za podatnika w podatku akcyzowym, że zaistniał w stosunku do niego w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w Polsce samochodu osobowego obowiązek podatkowy w tym podatku oraz prawidłowo obliczył kwotę zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznaje zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji.