I SA/Wr 876/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] sprawy ze skargi T. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od umowy sprzedaży z 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu S. w B. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 683 (sześćset osiemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi T. B., wspólnika spółki cywilnej Zakład A z siedzibą w B. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uiszczonej z tytułu umowy sprzedaży samochodu ciężarowego zawartej w dniu [...] na podstawie faktury nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w B. pełnomocnik wspólników spółki cywilnej A, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, pobranej z tytułu umów sprzedaży środków transportowych. Przedmiotowy wniosek dotyczył w szczególności opłaty skarbowej w kwocie [...] uiszczonej w dniu [...] od umowy sprzedaży samochodu ciężarowego nr rej. [...], potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...], zgłoszonej w Urzędzie Skarbowym pod pozycją [...]. Zdaniem wnioskodawcy, pobranie przez Urząd Skarbowy w B. opłaty skarbowej z tytułu umów sprzedaży używanych środków transportowych nastąpiło bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż powyższe transakcje podlegały ustawie o podatku od towarów i usług, więc wyczerpują warunki wyłączenia wskazane w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej z 31.01.1989 r. Strona przedłożyła również kserokopię faksu przekazanego przez sprzedającego - Przedsiębiorstwo B w L. sp. z o. o., zawierającą informację, iż podstawą zwolnienia z podatku VAT w przedmiotowych umowach był przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Urząd Skarbowy w B. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił T. B., R. M., Z. B., oraz Z. M. - wspólnikom spółki cywilnej A - stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...], pobranej od umowy sprzedaży samochodu osobowego nr rej. [...], potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zauważył, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Niezależnie od powyższego, Urząd Skarbowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, gdyż w obrocie prawnym nadal pozostaje ostateczna decyzja określająca należność w opłacie skarbowej. Organ podatkowy pierwszej instancji w konkluzji stwierdził więc, iż wpłatę dokonaną przez podatnika w dniu 27.01.1998 r. należy uznać za uiszczenie opłaty skarbowej w wysokości wynikającej z istniejącego zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji pełnomocnik T. B., złożył w dniu [...] odwołanie do Izby Skarbowej we W., zarzucając brak podstawy prawnej do jej wydania oraz uchybienia formalne. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż w przedmiotowej sprawie został spełniony ustawowy warunek zwolnienia stron transakcji z uiszczenia opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a., więc transakcja w chwili jej zawarcia w ogóle nie podlegała przepisom ustawy o opłacie skarbowej. W konsekwencji, strony umowy, spełniając w sposób ścisły wymóg określony powyższym przepisem korzystały ze zwolnienia. Zdaniem Odwołującego, Urząd Skarbowy w B. pobierając opłatę skarbową od przedmiotowych transakcji działał niezgodnie z przepisami prawa podatkowego i wobec tego pobrana opłata skarbowa winna być zwrócona podatnikowi. Pełnomocnik Odwołującego wskazał również, iż stronie nie jest znana decyzja określająca, dotycząca przedmiotowej sprawy, na którą powołał się Urząd Skarbowy w B. Stwierdził, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej transakcja była zawarta między podatnikami VAT i jako taka nie podlegała opłacie skarbowej. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz [...], mając na uwadze, iż decyzje te prezentują inne rozumienie sprawy, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej w uchwale z dnia 27 listopada 2000 roku (sygn. FPS 5/00) zajął stanowisko, iż nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów używanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli jedną ze stron, tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. Skład orzekający stwierdził, iż przepis art. 3 ust. 1. pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej zawiera trzy rodzaje wyłączeń z opłaty skarbowej: 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, 2) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług , a także, 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnionych z VAT ze względu na wysokość obrotów), w zakresie czynności zwolnionych z podatku VAT. Trzy wskazane wyłączenia są niezależne od siebie. Sprzedaż towarów używanych, dokonywana przez podatników VAT, a zwolniona z tego podatku na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega wyłączeniu z opodatkowania opłatą skarbową na podstawie pierwszej z wymienionych przesłanek, bowiem strona czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem VAT z tytułu tej czynności. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zawarta umowa sprzedaży przyczepy ciężarowej stanowiącej towar używany, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i niewątpliwie stroną tej czynności cywilnoprawnej był podatnik od towarów i usług, a zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Niezależnie od powyższego, Izba Skarbowa we W. zauważyła, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie jest zasadne. W myśl przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 1) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli (...), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania przesłanki wskazane w punkcie 2 i 3, gdyż podatek został uiszczony bezpośrednio na rachunek Urzędu Skarbowego, bez udziału płatnika lub inkasenta. Zdaniem Izby Skarbowej nie zachodzi również przesłanka wskazana w punkcie pierwszym powołanego przepisu. Inaczej niż twierdzi pełnomocnik Odwołującego, w obrocie pozostaje ostateczna decyzja wydana w trybie doraźnym, nr [...] z dnia [...], określająca opłatę skarbową należną z tytułu zawartej w dniu [...] umowy sprzedaży samochodu. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu zawarcia powyższej umowy, za wyjątkiem sytuacji, gdy opłata skarbowa pobierana była przez płatnika, opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych podatnik obliczał i uiszczał gotówką w kasie urzędu lub na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W pierwszym przypadku, zgodnie z § 8 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. z 1989r. nr 25 poz. 193 z poźn. zm.), strony lub jedna ze stron składały urzędowi skarbowemu umowę, od której uiszczono opłatę skarbową, zaś pracownik urzędu skarbowego bezzwłocznie zawiadamiał zobowiązanego o prawidłowym naliczeniu należnej opłaty. Zobowiązany potwierdzał podpisem w rejestrze wymiarów opłaty skarbowej fakt przyjęcia do wiadomości ustnej decyzji o wysokości należnej opłaty skarbowej, zaś urząd zamieszczał na umowie adnotację o decyzji, która zawierała: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i podpis, a także pieczęć urzędową. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, omówiona procedura miała zastosowanie również w niniejszej sprawie. Umowa sprzedaży samochodu ciężarowego zawarta w dniu [...] (faktura VAT nr [...]) została przedłożona w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...], zaś fakt przyjęcia do wiadomości treści decyzji został potwierdzony podpisem Strony w rejestrze wymiarów doraźnych pod pozycją [...]. W wyniku wydania przedmiotowej decyzji dokonano na umowie z dnia [...] odpowiedniej adnotacji, zawierającej wszystkie wymagane elementy, w tym w szczególności pouczenie o możliwości wniesienia środka odwoławczego w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji. Ponieważ termin ten upłynął w dniu [...], decyzja stała się ostateczna i w związku z tym nie podlega uchyleniu w trybie odwoławczym. Ze względu na upływ terminu wskazanego w przepisie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, nie istnieje również możliwość stwierdzenia nieważności tej decyzji. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie [...]. W szczególności nie można uznać opłaty skarbowej uiszczonej w kasie Urzędu Skarbowego w dniu [...] za zapłaconą nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, gdyż akt prawny ją określający wciąż znajdującego się obrocie prawnym. Izba Skarbowa we W. jednocześnie stwierdziła, iż żądanie pełnomocnika dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz [...] w istniejącym stanie prawnym nie może być rozpatrywane. Decyzja Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] została uchylona decyzją Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], tym samym została wycofana z obrotu prawnego. Na dzień złożenia rozpatrywanego odwołania decyzję tę należy więc uznać za niebyłą. Izba Skarbowa zauważyła również, iż z przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Za decyzję ostateczną, zgodnie z przepisem, art. 128 Ordynacji podatkowej, należy uznać taką decyzję, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W chwili złożenia wniosku dotyczącego stwierdzenia nieważności, cechy tej nie posiadała bezspornie decyzja nr [...] z dnia [...], gdyż żądanie to zostało złożone wraz z odwołaniem wniesionym w ustawowym terminie. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137,poz.926, z późn. zmianami), obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, a zakres podmiotowy tego obowiązku, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Op. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Fakt wystąpienia nadpłaty ma charakter obiektywny i z mocy prawa rodzi obowiązek jej zwrotu. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna odrębne postępowanie podatkowe, które winno być zakończone wydaniem przez organ podatkowy decyzji. Od decyzji przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego rzędu oraz skarga do NSA. Wniesienie ewentualnego odwołania od decyzji organu I instancji w zamierzeniu ma służyć eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami wynikającymi z wadliwego stosowania prawa materialnego. O tym natomiast, czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje oczywistość jego naruszenia i zakres tego wpływu na sposób załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie - zdaniem strony skarżącej - wydaje się być zasadnym stwierdzenie, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w sposób niewłaściwy zastosowały przepisy prawa podatkowego, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji, które nie rozstrzygnęły sprawy co do istoty. Złożony przez podatnika wniosek dotyczył w całości kwestii nadpłaty. Zdaniem Izby Skarbowej było rzeczą niemożliwą uznać powstanie nadpłaty i orzec jej zwrot, ponieważ przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia fakt ostateczności decyzji wymiarowej, izba Skarbowa, wychodząc w swojej argumentacji od generalnej zasady samoopodatkowania, wyciągała wniosek, że jeżeli z przepisów prawa wynikał obowiązek wykonania zobowiązania bez uprzedniego wręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którym przepis łączył takie zobowiązanie, a momentem decydującym o braku możliwości stwierdzenia nadpłaty był fakt, iż podatnik nie skorzystał z prawa do odwołania w ustawowym terminie, przez co decyzja stała się ostateczna ze skutkiem braku takiej możliwości. Zdaniem Skarżącego Izba Skarbowa przyjęła niewłaściwy tryb załatwienia sprawy. Nie chodziło w niej o potwierdzenie materialno-technicznej prawidłowości poboru podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego. Wniosek dotyczył zasadności powstania nadpłaty, to znaczy chodziło o stwierdzenie, czy na dzień zapłaty wpłacona kwota była należna czy nie. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej możliwości uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji i wiązanie ich z odrębną na gruncie Ordynacji instytucją nadpłaty, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. Rozpatrując odwołanie, należało w całej rozciągłości przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji nadpłaty i zbadać, czy organ I instancji wydając decyzję zachował zgodność tego rozstrzygnięcia z przepisami prawa podatkowego materialnego. Skarżący w skardze podnosi dalej, iż kwestia zgodności rozstrzygnięcia z przepisami prawa podatkowego materialnego, wiążąca dla niniejszej sprawy, została definitywnie i wyczerpująco określona przez NSA w uchwale, jaką podjęła jego Izba Finansowa w składzie siedmiu sędziów w dniu 27 listopada 2000 roku (sygn. FPS 5/00). Jedynie dla wzmocnienia argumentacji Skarżącego należy nadmienić, iż treść uzasadnienia wniosku z 24 maja 2001 roku jest całkowicie zgodna ze stanowiskiem NSA. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stwierdziła wprawdzie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą wszystkie przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, ale niezależnie od tego, przyjmując w swojej argumentacji, błędną podstawę prawną, bezprzedmiotową dla sprawy, orzekła iż żądanie stwierdzenia nadpłaty nie jest zasadne. W wyniku tego, Izba Skarbowa wydała decyzję, w której treść sentencji stoi w sprzeczności z twierdzeniem uzasadnienia. Z jednej strony bowiem utrzymuje się w mocy decyzję I-instancyjną (tzn. odmawia się stwierdzenia nadpłaty) i orzeka ojej zgodności z prawem, z drugiej zaś przyznaje się bezpodstawność jej merytorycznego rozstrzygnięcia zgadzając się, iż przedmiotowe transakcje w chwili ich zawierania, z mocy prawa opłacie skarbowej nie podlegały. Błędnie przyjęta przez Izbę Skarbową prawna podstawa rozstrzygnięcia doprowadziła również organ podatkowy do stwierdzenia, iż zapłacona opłata skarbowa była w pełni należną, ponieważ wynikała ze zobowiązania podatkowego, które miało swoją podstawę i wynikało z obowiązku podatkowego. Skarżący, mając na względzie stan faktyczny i prawny właściwy dla sprawy, stwierdza iż opłata skarbowa od momentu jej zapłacenia była nienależna. Nie wynikała ze zobowiązania podatkowego, ponieważ takie w ogóle nie zaistniało. Zobowiązanie podatkowe nie zaistniało, ponieważ w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy, to znaczy właściwe przepisy nie wiązały faktu transakcji z obowiązkiem ustalenia zobowiązania. Niewłaściwy tryb załatwienia sprawy, przyjęty przez Izbę Skarbową, wyklucza w zasadzie całość uzasadnienia decyzji tego organu, dotyczącego zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić również, iż żaden z organów podatkowych nie rozstrzygnął przedmiotowej sprawy co do jej istoty - zgodnie z treścią przepisów prawa materialnego, to znaczy - w ogóle nie stwierdzono w sposób jednoznaczny i nie orzeczono, że wniesiona opłata skarbowa była nienależna. Urząd Skarbowy w B. w obu swych decyzjach stał na stanowisku, iż art.3 ust. 1 pkt.5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie może być podstawą do zastosowania wyłączenia, Izba Skarbowa twierdziła, że podstawy do poboru opłaty skarbowej wprawdzie nie było, ale i tak o nadpłacie nie można mówić, bo decyzja wymiarowa już od 1998 roku jest ostateczna i to przesądza o nieskuteczności żądania. Dalej w skardze podniesiono kwestię, którą Izba Skarbowa poruszyła w trakcie toczącego się postępowania, a która była jej zdaniem podstawą uchylenia pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego w B. pod zarzutem rażącego naruszenia prawa. Izba Skarbowa stwierdziła, iż niezasadne było skierowanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie do spółki cywilnej A, ponieważ nie posiada ona odrębnej od wspólników podmiotowości prawnej i nie posiada również zdolności do czynności prawnej. Będąc jedynie stosunkiem zobowiązaniowym wspólników spółka nie może nabywać praw i zaciągać zobowiązań, wobec czego zdaniem Izby Skarbowej nabywcami środków transportowych będących przedmiotem postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej A, a zatem to oni, a nie sama spółka, powinni zostać wskazani jako adresaci organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe w skardze podniesiono, iż na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji spółka cywilna była prawną formą współdziałania wspólników, którzy w jej ramach - zgodnie z zapisem art. 860 kodeksu cywilnego - realizowali wspólny cel gospodarczy. Wniesione przez wspólników wkłady, na przykład w postaci własności i innych praw majątkowych, a także nabyte przedmioty własności i prawa oraz środki pieniężne składają się na wspólny majątek wspólników. Faktem jest, że ponieważ spółka cywilna należała do grupy spółek osobowych i nie miała osobowości prawnej, nie była właścicielem wspólnego majątku. Właścicielami wspólnego majątku, aczkolwiek jest to majątek wyodrębniony, byli wspólnicy, a nie spółka. Z samej istoty spółki wynikała natomiast szczególna więź majątkowa, a mianowicie współwłasność łączna wspólników. Toteż w czasie trwania spółki wspólny majątek wspólników był wyodrębniony, niepodzielny i służy osiąganiu wspólnego celu gospodarczego. Każdy ze wspólników posiadał swój udział w majątku wspólnym. Ponieważ była to jednak współwłasność łączna, udział każdego ze wspólników nie był oznaczony (np. ułamkiem). Takie oznaczenie stawało się możliwe dopiero po rozwiązaniu spółki, w wyniku którego współwłasność łączna była przekształcana we współwłasność w częściach ułamkowych. W czasie trwania spółki żaden ze wspólników nie mógł więc rozporządzać udziałem we wspólnym majątku. Wydaje się, iż bezwzględne uzależnianie kwestii bycia stroną czynności cywilnoprawnej i co za tym idzie - prawa występowania jako podmiot obrotu prawnego - wyłącznie od całokształtu stosunków majątkowych i zobowiązaniowych właściwych spółce cywilnej, było w przedmiotowej sprawie - w aspekcie jej merytorycznego rozstrzygnięcia nieistotne, a w aspekcie prawidłowości określenia adresata decyzji - nieuzasadnione. W skardze podniesiono także, iż przepisy zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o opłacie skarbowej nie tylko przyznają jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej prawo bycia stroną, ale określają je wręcz podmiotami podatkowych obowiązków. Art. 7 Ordynacji podatkowej mówi: ., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Art. 4 ustawy o opłacie skarbowej, ustanawiając zakres podmiotowy tej daniny mówi: " Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. (...) Obowiązek uiszczenia opłat ciąży solidarnie na (...) stronach czynności cywilnoprawnych". Wnosić więc zdaniem strony skarżącej należy, że dla potrzeb uiszczenia opłaty skarbowej - jeśli byłaby należna - zasadnym było wskazanie spółki cywilnej jako strony w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej nie jest sporne, że w dniu [...] na podstawie faktur VAT nr [...], [...] oraz w dniu [...] na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] T. B., wspólnik Zakładu A s.c, Z. M., R. M., T. B., Z. B., nabył na jej rzecz dwa używane samochody ciężarowe marki Jelcz [...] oraz dwie używane przyczepy samowyładowcze typ [...] od Przedsiębiorstwa B w L. na łączną kwotę [...]. Z tytułu tych sprzedaży sprzedawca nie naliczył podatku od towarów i usług uznając; że czynności te zwolnione są od tego podatku po myśli art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Od tych transakcji w dniach [...] i [...] została naliczona i pobrana opłata skarbowa w łącznej wysokości [...]. Opłata skarbowa - jak wynika z wniosku strony - została ze środków spółki cywilnej wpłacona gotówką w dniu: * [...] w kwocie [...] ([...]), * [...] w kwocie [...] ([...]), * [...] w kwocie [...] ([...]), * [...] w kwocie [...] ([...]). Sporną kwestią jest natomiast w niniejszej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uiszczonej z tytułu umowy sprzedaży samochodu ciężarowego zawartej w dniu [...] na podstawie faktury nr [...]. Podzielając w zaistniałym sporze racje strony skarżącej rozpocząć należy od kwestii procesowych, tzn. wadliwie określonego w zaskarżonej decyzji jej adresata. Wniosek o zwrot niesłusznie pobranej opłaty skarbowej, w niniejszej sprawie złożył pełnomocnik Zakładu A spółka cywilna, któremu pełnomocnictwo podpisali wszyscy czterej wspólnicy spółki. Ponieważ na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, podmiotem zobowiązanym do jej uiszczenia na podstawie tego przepisu, była m.in. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka cywilna nie jest tylko umową, ale także określoną "organizacją wspólników". Spółka w osobach wszystkich wspólników jest więc podmiotem zobowiązanym w zakresie opłaty skarbowej. Jest to szczególny rodzaj podatnika, czyli "zespół wspólników" spółki cywilnej solidarnie zobowiązanych do uiszczenia opłaty skarbowej (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 1999, s. 8). Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 668 ze zm.), nastąpiło zmodyfikowanie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, w porównaniu z tym, które obowiązuje w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 133 Ordynacji stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Ta szeroka definicja strony postępowania podatkowego doznaje jednak w art. 134 tej ustawy ograniczenia do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, w którym stwierdza się, że stroną tego postępowania mogą być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117 oraz inne osoby fizyczne i osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Aby być jednak stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które, stosownie do art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Podobnie zatem jak w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 30 § 1), w Ordynacji podatkowej również przyjęto pierwszeństwo szczególnych unormowań w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, przed przepisami prawa cywilnego. Zatem zdolność procesowa spółki osobowej ( w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako - w takim przypadku - podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 Ordynacji podatkowej) (tak też NSA w wyroku z 4 czerwca 2001 r.. sygn. akt I SA/Wr 2443/98, niepublikowany). Bez znaczenia są przy tym w zakresie tych rozważań uregulowania odnoszące się do spółki cywilnej oraz jej wspólników wynikające z ustawy prawo o działalności gospodarczej, gdyż mają one znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, podczas gdy na gruncie podatkowym, a więc w sferze stosunków publicznoprawnych, pierwszeństwo znajdują szczególne unormowania, które przyznają na gruncie określonej regulacji podatkowej, podatkowoprawną podmiotowość jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w tym i zatem spółce cywilnej. Wskazać ponadto należy, że skoro nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) umowa sprzedaży towarów używanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług - wymaga to tożsamości podatkowoprawnej podmiotów obydwu tych stosunków podatkowych, a nie budzi wątpliwości, że na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy, w związku z czym i to stanowi dodatkowy argument na rzecz podatkowoprawnej zdolności spółki cywilnej na gruncie opłaty skarbowej. Jeżeli zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłaty skarbowej z mocy art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej ciąży, m.in. na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadąjącej osobowości prawnej, decyzja w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej powinna być adresowana również do spółki cywilnej będącej stroną czynności cywilnoprawnej, a gdy ona uiściła - jej zdaniem - nienależną opłatę skarbową - decyzja w przedmiocie załatwienia wniosku żądającego zwrotu tej opłaty jako uiszczonej nienależnie -powinna być także adresowana do spółki cywilnej, z której majątku doszło do uiszczenia opłaty skarbowej. Odnosząc się natomiast do merytorycznej zasadności żądania strony skarżącej, na wstępie należy stwierdzić, że sama Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji uznała, że wiążąca się z tym żądaniem umowa sprzedaży nie była objęta obowiązkiem podatkowym z tytułu opłaty skarbowej, pisząc "że w przedmiotowej sprawie zawarta umowa sprzedaży samochodu ciężarowego stanowiącej towar używany, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i niewątpliwie stroną tej czynności cywilnoprawnej był podatnik od towarów i usług, a zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej". Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że mimo powyższego nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 72 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 1688,00 zł, gdyż została ona wymierzona ostateczną decyzją wydaną w formie ustnej w trybie § 8 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. z 1989r. nr 25 poz. 193 z poźn. zm.), o której adnotację zawierającą: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i podpis, a także pieczęć urzędową - zamieszono na umowie. Ponieważ ten akt prawny określający tę opłatę skarbową wciąż znajduje się w obrocie prawnym, Izba Skarbowa stwierdziła, że z uwagi na niewyeliminowanie jej z tegoż obrotu oraz brak skutecznego prawnie trybu jej wzruszenia - nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu tej opłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może podzielić tej argumentacji, gdyż decyzja określająca wymiar opłaty skarbowej, w przypadku której nie zaistniał zgodnie z przepisami prawa obowiązek podatkowy - nie konstytuuje sama przez się zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jeżeli bowiem - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przedmiotowa umowa sprzedaży, korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, była wyłączona z podlegania opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, nie powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej z mocy art. 5 ust. 4 tej ustawy. W tej sytuacji ustna decyzja, na którą powołuje się organ odwoławczy, wydana w trybie § 8 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. z 1989r. nr 25 poz. 193 z poźn. zm.), ustanowionego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, upoważniającego Ministra Finansów jedynie do określenia sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tych opłat - pozbawiona jest jakiejkolwiek materialnoprawnej podstawy swojego bytu. Nie można bowiem dokonać ustalenia wielkości opłaty skarbowej, jeżeli w ogóle nie zaistniało zdarzenie rodzące obowiązek uiszczenia tej opłaty. Uwzględnić przy tym należy, że ustanowiony w powyższym zarządzeniu z 1989 r. tryb wydania tej decyzji w formie ustanej, w 1998 r. pozostawał w całkowitej sprzeczności z przepisami obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle przepisów której, w powoływanej przez organ odwoławczy sytuacji, w ogóle nie doszło do wydania decyzji w rozumieniu przepisów tej ustawy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada pisemności postępowania (art. 126 Ordynacji podatkowej), co powoduje m.in., że organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji w formie pisemnej (art. 211 Ordynacji podatkowej), a nie ustnej decyzji, o której stanowił przepis § 8 ust. 2 ww. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. Konieczne elementy decyzji określono w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który należy interpretować wraz z art. 126 tej ustawy, w łączności z art. 211, stanowiących o obligatoryjności formy pisemnej załatwienia sprawy podatkowej i braku jakichkolwiek wyjątków na rzecz formy ustanej. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród koniecznych elementów decyzji podatkowej wymieniono m.in. wymóg oznaczenia strony, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem w ramach § 8 ust. 3 powyższego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. z 1989r. nr 25 poz. 193 z poźn. zm.) przewidziany był jedynie tryb zamieszczania na umowie lub protokole adnotacji o ustnej decyzji, która zawierała: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i numer pokwitowania lub rachunku bankowego i podpis, a także pieczęć urzędową. W tej sytuacji adnotacja o decyzji w tej formie, nie spełnia warunków formy decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji natomiast gdy w tak sformułowanej adnotacji o decyzji brak jest oznaczenia strony (jej adresata) - nie ma ona waloru aktu administracyjnego, jakim jest decyzja. Decyzja podatkowa jako indywidualny akt administracyjny w sferze podatkowej, ze swej istoty musi określać stronę (y) swojego rozstrzygnięcia, a brak określenia w niej adresata - powoduje, że nie posiada ona przymiotu decyzji podatkowej. Wspomnieć przy tym należy, że - jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 czy wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 23 maja 1996 r. SA/Rz 592/95 Glosa 1997/12/31) - decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej powinna być skierowana do obu stron tej umowy. Postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem administracyjnym służącym ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i jej wysokości. Tym samym każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej, a zatem organ administracji rozstrzygając sprawę w drodze pisemnej decyzji, powinien uczynić to w stosunku do obu stron umowy sprzedaży, co w niniejszej sprawie -zarówno co do formy decyzji oraz określenia jej adresatów - nie nastąpiło. W świetle powyższego należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 1998 r., kiedy zaczęły obowiązywać przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przewidziany w § 8 ust. 2 i 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. z 1989 r. nr 25 poz. 193 z poźn. zm.) ustny tryb wydawania decyzji o wysokości należnej opłaty skarbowej i zamieszczania adnotacji o tej decyzji na umowie lub protokole - jako pozostający w sprzeczności z art. 126, art. 210 i art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiących o obligatoryjności formy pisemnej załatwienia sprawy podatkowej i braku jakichkolwiek wyjątków na rzecz formy ustanej - utracił moc obowiązującą na rzecz powyższych przepisów rangi ustawowej. Tym samym wydawane po 1 stycznia 1998 r. w tym trybie ustne decyzje o wysokości należnej opłaty skarbowej, potwierdzone jedynie adnotacją zamieszczoną na umowie lub protokole, nie mają charakteru decyzji podatkowej w rozumieniu art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym w niniejszej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że w obrocie, prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość należnej opłaty skarbowej od. przedmiotowej umowy sprzedaży, gdyż adnotacja zamieszczona na fakturze dokumentującej tę sprzedaż nie ma waloru ostatecznej decyzji w rozumieniu art. 210 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Brak zatem przeszkód wskazanych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego do stwierdzenia na rzecz spółki cywilnej Zakład A z siedzibą w B. nadpłaty w zakresie nienależnie uiszczonej przez nią opłaty skarbowej. Z tych też względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ustawy Ordynacja podatkowa, a także z art. 133, art. 134 i art. 135 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd pominął orzeczenie, o którym mowa w art. 152 ww. ustawy w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonych decyzji, gdyż z ich istoty wynika, że nie podlegają one wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, jako decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organy podatkowe są obowiązane uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów, O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).