I SA/Ka 1574/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004 r. sprawy ze skargi PPUH [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( sześć tysięcy [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. w K., działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz.572 z późn. zm.), uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - K. L. - z dnia [...]r., nr [...], określającą w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2000 r.: - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - zaległość podatkową w wysokości [...] zł, - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł i określiła w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2000 r.: - zobowiązanie podatkowe wysokości [...] zł, - zaległość podatkową w wysokości [...] zł, - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka "A" zawyżyła w miesiącu lutym 2000 r. deklarowaną kwotę potrąceń podatku akcyzowego, bowiem w ewidencji zakupów służącej do określenia jej wysokości ujęła podatek akcyzowy, który stanowił podstawę do obniżenia należnego podatku akcyzowego w 1999 roku, a zatem dwukrotnie dokonała obniżenia podatku na podstawie tych samych faktur. Stwierdzono również, że skarżąca Spółka nie pomniejszyła potrąceń podatku akcyzowego od samochodów osobowych zakupionych w 1999 r., które po zmianie homologacji zostały sprzedane w miesiącu lutym 2000 r., jako samochody ciężarowe, przy czym podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytych samochodów osobowych został ujęty w ogólnej kwocie potrąceń za miesiąc, w którym otrzymała fakturę zakupu danego samochodu. Ponadto rozliczając całkowitą kwotę zwolnień i potrąceń podatku akcyzowego za luty 2000 r., Spółka błędnie ustaliła nie wykorzystane potrącenia w miesiącu styczniu 2000 r. ( wynik kontroli nr [...] z dnia [...]r.). W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, która oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego i proceduralnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 6, § 18 ust. 1 pkt 11 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do tych zarzutów, powołując się na treść § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, 1197 z późn. zm.) wskazano, iż Spółka "A" jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Z kolei przepis § 18 ust. 5 powołanego rozporządzenia stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 11, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów, przy czym ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej jednoznacznie potwierdzają, że podatnik naruszył ten przepis. Następnie przedstawiono wywód wskazujący, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), jako wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, miał moc obowiązującą do 30 października 2001 r., tj. do czasu wprowadzenia analogicznej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług (...). Odpierając zarzut niezgodności wyżej wymienionego przepisu, rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego, z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wskazano, iż jedynym organem uprawnionym do takiej oceny jest Trybunał Konstytucyjny. Nadto organy podatkowe nie posiadają kompetencji do przedstawiania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności danego przepisu z Konstytucją. Zdaniem Izby Skarbowej powołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/00 orzekający, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być wprost stosowany do innych regulacji. W jej ocenie, opartej na art. 190 ust. 3 Konstytucji, powyższy wyrok derogował § 16 rozporządzenia Ministra Finansów (...)z dniem jego ogłoszenia, co potwierdza, że w okresie przed jego ogłoszeniem obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu miał moc obowiązującą. Skoro "osądzony" tym wyrokiem przepis miał moc obowiązującą przed jego derogacją, to tym wyrokiem przepis miał moc obowiązującą przed jego derogacją, to tym bardziej brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej, innych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, o których do dnia wydania decyzji nie orzekał Trybunał Konstytucyjny. Jako przyczynę uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - K. L. - wskazano, fakt nieprawidłowego określenia w niej ogólnej kwoty podatku akcyzowego, wynikającego z ewidencji zakupu za luty 2000 r. tj. [...] zł zamiast [...] zł. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. w K., która powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 6, § 18 ust. 1 pkt 11 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ) i procesowego ( art. 120 i art. 121 § 1, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej ) wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem lub stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na poparcie tego żądania w obszernej skardze wskazano w szczególności, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzył krąg podatników podatku akcyzowego z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, gdy zostanie stwierdzone, że normy prawne zapisane w rozporządzeniu naruszają normy wyższego rzędu, to nie powinny być stosowane w danej sprawie. Nie mogą bowiem w państwie prawnym być podstawą do rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach przepisy naruszające Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej, a sąd rozpatrując skargę na rozstrzygnięcie, którego podstawę prawną stanowi taki przepis powinien odmówić jego zastosowania. Podkreślono, że przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001 r. określał wprost jako podatników podatku akcyzowego wyłącznie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Słuszność skargi w zakresie niezgodności z Konstytucją § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2002 r., została wsparta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/00 oraz Orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującego na brak upoważnienia dla Ministra Finansów do rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego w świetle art. 217 Konstytucji. Powyższe okoliczności stanowiły kanwę do sformułowania zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Nadto podniesiono zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem w jej podstawie prawnej nie wskazano przepisów prawa materialnego, które znalazły w niej zastosowanie, a uzasadnienie nie zawiera szczegółowego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, których wysokość wynika jedynie z jej tezy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ponadto wskazała, że jeżeli w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest niezgodne z rozstrzygnięciem pierwszej instancji, to korzystając ze swych kompetencji merytoryczno - reformacyjnych, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, może on uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy. Przyczyny podjęcia rozstrzygnięcia nie pokrywającego się z rozstrzygnięciem pierwszej instancji zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Tym samym nie znajduje uzasadnienia wskazywana przez stronę konieczność powoływania przepisów materialnoprawnych w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego ( w sentencji decyzji ). Chociaż decyzja organu odwoławczego nie zawiera szczegółowego wyliczenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, to kwestia określenia ich wysokości nie może budzić wątpliwości. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy obniżono wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, wskazując kwoty określone przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz organ odwoławczy. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe żądania i naprowadzoną na nie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego niezgodności § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków lub innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ( w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie ) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne, sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji znajdują podstawę rozstrzygnięcia w przytoczonym przepisie. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/00 uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.), określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej ( vide OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13 ). W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto ( co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy, innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy, zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji ( por. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA 1381 z dnia 20 grudnia 2002 r. - Glosa 2003/4/37 ). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 15.12.1999 r., rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za zbędne rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, jednocześnie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania sądowego. su.