I SA/Wr 572/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. S. kwotę 10,00 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania M. S., prowadzącego firmę A, z dnia [...], od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym we W. z dnia [...] nr [...], utrzymała rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji określił Podatnikowi za grudzień 1998 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego oraz analizy dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, iż Podatnik dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z wystawianych dokumentów o podatek naliczony zawarty m.in. w fakturach wystawianych przez Przedsiębiorstwo B M. W., z siedzibą we W. przy ul. Ż. [...]. Wystawiane faktury dotyczyły badania wiarygodności finansowej podmiotów wskazanych przez nabywcę. W ramach prowadzonej działalności Podatnik zajmował się prowadzeniem postępowań w sprawach dochodzenia roszczeń pieniężnych zleconych przez firmę C. Opierając się na ustaleniach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej odnośnie pana M. W. i informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego W. Ś., z której wynikało, iż M. W. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 1995 r. do sierpnia 2000 r., szczegółowej ocenie poddano zawierane właśnie z tym kontrahentem transakcje, polegające na badaniu wiarygodności finansowej podmiotów. Z wyjaśnień złożonych przez M. S. o sposobie wykonywania usług przez kontrahenta wynikało, że p. W. otrzymywał dane dotyczące firm i zobowiązany był sprawdzić wypłacalność firmy, składniki majątku, informacje o kontrahentach. Z kolei M. W. zeznał, iż informacje przez niego uzyskane były przekazywane M. S., a on sam nie może udzielić szczegółowych wyjaśnień na temat sprawdzanych osób zasłaniając się poufnością uzyskiwanych informacji. Zeznał także, iż cała jego działalność w latach 1997 - 2000 opierała się na programie autorstwa A. S. i była skutkiem zastosowań tego programu. Program ten nabyty został przez M. W. w roku 1994 od spółki D. Program ten był serwisowany przez A. S. Ostatecznie Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustalił sposobu wykonywania usług, a także nie został zaprezentowany sposób funkcjonowania programu. W zakresie oceny przydatności programu "Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej w postaci opracowań na nośnikach magnetycznych", o którym twierdzono, iż był wykorzystywany przy wykonywaniu usług, wykorzystano opinię dotyczącą tego programu dokonaną przez biegłego, a włączoną do postępowania postanowieniem z dnia 14.09.2001 roku. Według opinii biegłego program ten był bezużyteczny. W ocenie organu kontroli oświadczenie Podatnika, iż usługa została wykonana oraz potwierdzenie tego oświadczenia fakturami nie mogły stanowić wystarczającego dowodu, iż usługi były wykonane. W świetle zatem materiału dowodowego i zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśnień Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż usługi te nie były wykonywane i brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi. W związku z powyższym wystawione faktury dokumentowały czynności pozorne. Opierając się z kolei na przepisie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156, poz. 1024) organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowe faktury, jako faktury potwierdzające czynności, do których ma zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik w dniu 12 października 2001 roku złożył odwołanie od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Odwołujący zarzucił jej w pierwszej kolejności rażące naruszenie norm art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem postępowanie nie było powadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie stronniczo, wyraźnie realizując najpierw przez cały rok z góry założoną fałszywą tezę, iż będące w posiadaniu Podatnika faktury nie są potwierdzone kopiami u odbiorcy, a następnie, dopiero po stwierdzeniu, że te faktury w rzeczywistości istnieją tezę o rzekomej fikcyjności transakcji. Zdaniem Podatnika organ I instancji naruszył również przepis art. 123 § 1, 190 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej włączył opinię biegłego do materiału dowodowego w formie adnotacji do protokołu, a odwołujący się, jako strona toczącego się postępowania nie został powiadomiony o dokonaniu takiej czynności z wyprzedzeniem 7 dni. Nie zostało mu także udzielone prawo do uczestniczenia w tym stadium postępowania poprzez zadawanie pytań biegłemu sporządzającemu powołaną opinię, co gwarantuje art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto Podatnik podniósł, iż nie dopuszczono do prezentacji programu komputerowego i jego możliwości, a A. S. odmówiono statusu strony, co jest zagwarantowane na mocy art. 133 i 134 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik podał również, iż w trakcie postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący sprawę utrudniał dostęp do akt, odmawiając również wydania ich odpisu oraz nie dopuścił dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 19.09.2001 roku. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywał bowiem obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a Podatnik nie znalazł podstaw, dla których nie dopuszczono dowodów przez niego wnioskowanych. Ponadto Podatnik podał, iż jeżeli organ podatkowy w trybie art. 192 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność została udowodniona, to jednocześnie, stosując się do norm uprzednio wymienionych, ma obowiązek, czego nie uczynił, dopuścić dowody, których dopuszczenia żąda strona postępowania i które w jej przekonaniu służą jak najwyraźniej ocenie stanu faktycznego. Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył postanowienia art. 192 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej, próbując przerzucić ciężar dowodu na stronę, wobec której prowadził postępowanie kontrolne. Strona odwołująca się podniosła również, iż w stosunku do p. Inspektor prowadzącej kontrolę zostało złożone zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa m.in. w przedmiotowej sprawie przez A. S. W związku z powyższym wybór osoby prowadzącej postępowanie kontrolne narusza postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał także, iż przez podjęcie decyzji orzekającej o pozorności transakcji Inspektor Kontroli Skarbowej przekroczył swoje uprawnienia. Organem władnym w tym zakresie jest bowiem wyłącznie sąd. Inspektor Kontroli Skarbowej, przez przyjęcie opinii biegłego opartej na wersji demonstracyjnej, a nie użytkowej programu wykorzystywanego do świadczenia usług, wobec jej oczywistej fałszywości, naruszył również, zdaniem M. S., art. 190 i 197 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania podtrzymała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, utrzymując w mocy jego decyzję. Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, iż bez wątpienia u podstaw szczególnej kontroli legły informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego W. Ś., zgodnie z którymi M. W. nie dokonywał od roku 1995 rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa zaznaczyła, iż wybór kontrahenta jest swobodny i nie ograniczony przez przepisy prawa podatkowego jednakże skutki tego wyboru obciążają stronę transakcji. Skoro Podatnik nie potrafił w sposób wystarczający w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnić zakresu i sposobu świadczonych usług, zasadnie Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze uregulowanie art. 180 i następne ustawy Ordynacja podatkowa, dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, podejmował czynności prawem przewidziane w celu ustalenia tego stanu. Organ II instancji wskazał, iż sporna usługa, jak wynikało ze składanych przez Podatnika i świadków wyjaśnień, wykonywana była przy użyciu "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej w postaci opracowania na nośnikach magnetycznych". W odniesieniu do tego programu została zaś sporządzona w 1995 roku, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, opinia i zasadnie opinia . ta została włączona do materiału dowodowego. Jednakże, co podkreśliła Izba Skarbowa, o fakcie sporządzania tej opinii nie mógł być powiadomiony Podatnik albowiem opinia ta została sporządzona w roku 1995. Powyższe nie spowodowało jednak, iż była ona fałszywa bądź nie mogła stanowić dowodu w sprawie z uwagi na uregulowanie art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Izba Skarbowa podkreśliła, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia Podatnika zostało natomiast wszczęte w roku 2001. Jednakże z wynikami tej opinii został podatnik zapoznany. Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynikało, że przesłuchiwani byli: Podatnik w sprawie wykonywania usług, p. W. jako świadek w obecności Podatnika oraz jako strona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości jego rozliczenia oraz p. S. w charakterze świadka w obecności Podatnika. Wszelkie wyjaśnienia uzyskane od wymienionych osób prowadziły, zdaniem organu odwoławczego, do jednoznacznego stwierdzenia, że usługi były wykonywane przez A. S. przy użyciu programu komputerowego, stanowiącego własność M. W. W ocenie Izby Skarbowej udział strony w postępowaniu był zapewniony, jednakże wyniki prowadzonego postępowania, poza potwierdzeniem, iż wszelkie dokumenty były wystawiane w sposób prawidłowy, nie doprowadziły do ustalenia, w jaki sposób przy użyciu programu, o którym wyżej mowa, usługi pod nazwą sprawdzanie wiarygodności podmiotów były wykonywane. Wskazała ona również, iż Podatnik zapoznany został również z innymi wynikami zgromadzonymi w trakcie kontroli. Stawianie zatem zarzutu o ograniczeniu jego uprawnień jako strony w prowadzonym postępowaniu świadczyło, zdaniem organu odwoławczego, o niepełnym zrozumieniu zasady czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Zasada ta nie może bowiem przejawiać się wyłącznie w negowaniu dokonywanych ustaleń bądź przedkładania kolejnych pism, lecz winna być skierowana na ustalenie stanu faktycznego sprawy wraz z przedstawieniem dowodów uzasadniających stanowisko. Izba Skarbowa podkreśliła jednocześnie, iż prowadzone postępowanie nakierowane było na ustalenie, czy rzeczywiście usługi dokumentowane fakturami były wykonywane wobec faktu, iż pośredni wykonawca tych usług nie dokonywał rozliczeń z tytułu prowadzonej działalności od 1995 r., mimo iż posiadał kopie dokumentów przez siebie wystawianych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż faktura dokumentująca nabycie "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej w postaci opracowania na nośnikach magnetycznych", będąca w posiadaniu M. W., stała się podstawą do żądania dokonania na jego rzecz zwroty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże wskutek prowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie ostatecznie zapadł wyrok w dniu 5.09.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1449/97 rozstrzygający, iż nigdy nie doszło do skutecznego nabycia programu komputerowego z uwagi na jego bezużyteczność. Stwierdzone zostało natomiast, iż faktura wystawiona na okoliczność sprzedaży tego programu dokumentowała umowę nieważną dotkniętą wadą pozorności w rozumieniu art. 83 § Kodeksu cywilnego. W świetle podjętego rozstrzygnięcia, przesądzającego o braku skuteczności nabycia programu, Izba Skarbowa wskazała, że jedyną konkluzją może być stwierdzenie, iż do usług wykonywanych przy zastosowaniu bezużytecznego programu oraz wystawionych faktur w przedmiotowej zastosowanie mieć będzie również art. 83 Kodeksu cywilnego dotyczący umów pozornych. W związku z tym podjęte rozstrzygnięcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej było prawidłowe. W dniu 18 lutego 2002 roku Strona na decyzję Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez zarzucenie pozorności czynności prawnej oraz przez przyjęcie, iż skarżący nieprawidłowo rozliczył należny podatek od towarów i usług, a w szczególności, iż wskazana przez niego w deklaracji podatkowej kwota zobowiązania niższa jest od kwoty należnej. Zarzucił jej również naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisu art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekraczających zakres jego swobodnej oceny. W uzasadnieniu skargi Podatnik dodał, iż przy podjęciu zaskarżonej decyzji naruszono normę art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, kwestionując możliwość odliczenia przez skarżącego od podatku należnego, zapłaconego przez niego podatku naliczonego, w związku z realizacją łączącej go z M. W. umowy o świadczenie usług. Jego zdaniem ustalenia organów podatkowych w zakresie wykonywania usług przez M. W. na jego rzecz były dowolne i niczym nie uzasadnione. Skarżący podkreślił mianowicie, iż po pierwsze nigdy nie przyznał jakoby M. W. świadczył usługi przy wykorzystaniu przedmiotowego programu komputerowego, co więcej stwierdził kategorycznie, iż nie było żadnego koniecznego związku między wykonywaniem tych usług a wykorzystywaniem jakiegokolwiek programu komputerowego. Po drugie zaś, poza sporem jest, iż skarżący terminowo rozliczył należny podatek od towarów i usług, i w ramach tego rozliczenia uwzględnił uiszczony przez siebie podatek od towarów i usług na rzecz M. W. Podatnik zaznaczył też, iż łączące go z M. W. dwie umowy o wykonanie usług (z dnia 31.07.1997 r. i 05.01.1998r.), realizowane w trybie art. 750 k.c, których przedmiotem było wykonanie usługi, były umowami starannego działania, a osiągany przy wykonywaniu tych umów rezultat nie miał i z założenia nie mógł mieć postaci materialnej. Skarżący uzyskiwał w ich ramach od M. W. informacje dotyczące sytuacji finansowej podmiotów wskazanych przez skarżącego. Zarówno treść uzyskiwanych od M. W. informacji, jak i źródła tych informacji były ściśle poufne i skarżący nigdy nie uzyskiwał potwierdzenia przekazanych mu przez Mariusza Wicińskiego informacji, związanego z utrwaleniem tych informacji w jakikolwiek sposób. Realizacja wspomnianych usług sprowadzała się zatem do przekazywania skarżącemu przez M. W. ustnie informacji wyżej opisanych, które to usługi potocznie określa się mianem wywiadu gospodarczego. Nigdy zatem skarżący nie otrzymał jakiegokolwiek efektu zastosowania programu komputerowego, w tym w szczególności programu "Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej w postaci opracowań na nośnikach magnetycznych", o którego istnieniu dowiedział się zresztą dopiero podczas postępowania kontrolnego. W żadnym zatem wypadku nie było uzasadnione, zdaniem Podatnika, ustalenie, że M. W. nie wykonał usług na jego rzecz. W zaskarżonej decyzji przyjęto, w ocenie skarżącego, w sposób sprzeczny z regułami prowadzenia postępowania podatkowego wnioski sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, dając jednocześnie wiarę wyjaśnieniom M. W. w części, w jakiej twierdził, iż realizował usługi na rzecz skarżącego przy użyciu wspomnianego programu komputerowego. Podatnik podkreślił, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie są istotne ustalenia czy przedmiotowy program komputerowy był przydatny albo czy w ogóle istniał, a na czym skupiały się organy podatkowe. Istotna była bowiem okoliczność faktycznej realizacji usług na rzecz Podatnika. Dodał przy tym, iż M. W. kłamał, kiedy twierdził, iż zakwestionowane usługi na rzecz skarżącego wykonywał przy użyciu wspomnianego programu komputerowego. W rzeczywistości M. W. wykonywał usługi na rzecz skarżącego przekazując mu żądane informacje w formie ustnych relacji o sytuacji majątkowej wskazanych podmiotów gospodarczych. Skarżący stwierdził, iż dla oceny, że doszło do wykonania zakwestionowanych usług, wziąć pod uwagę należało przede wszystkim racjonalne działanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą a w szczególności, iż zapłata następuje za usługi rzeczywiście wykonane. Wskazał on, iż potwierdzeniem dla wykonania tych usług była przecież przede wszystkim zapłata ze strony skarżącego, wystawione faktury VAT za te usługi, złożone przez skarżącego deklaracje podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego oraz zgodne (w części, iż informacje były przekazywane) oświadczenia skarżącego i M. W. Wszystkim tym dowodom przeciwstawiono natomiast okoliczność w postaci bezużyteczności bądź nieistnienia programu komputerowego - "Kompleksowe Funkcjonowanie i Rozwój Działalności Gospodarczej w postaci opracowań na nośnikach magnetycznych". Przedmiotem rozstrzygnięcia nie miało zaś być ustalenie stopnia użyteczności takiego programu, a okoliczność wykonywania usług. W opinii skarżącego stanowisko organów podatkowych sprowadzało się w istocie do błędnego twierdzenia, iż nieużywanie bądź nieposiadanie wspomnianego programu komputerowego nakazywało zakwestionować wszystkie czynności realizowane w ramach prowadzonej przez M. W. działalności gospodarczej. Skarżący podał, iż współpracował z przedsiębiorstwem C w przedmiocie prowadzenia postępowań w sprawach dochodzeń roszczeń pieniężnych zleconych przez klientów C, a informacje wywiadu gospodarczego prowadzonego przez M. W. służyły mu bezpośrednio do zwiększenia efektywności własnych działań. Z wywiadu gospodarczego M. W. korzystało zresztą wcześniej przedsiębiorstwo C, a następnie rolę usługobiorcy przejął na siebie skarżący w związku z zakresem obowiązków spoczywających na nim jako usługodawcy C. Odpowiedzialny był on za podniesienie skuteczności czynności dochodzenia roszczeń pieniężnych zleconych C i uzyskane od M. W. informacje skuteczność tę rzeczywiście pozwoliły podnieść. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Podkreśliła przy tym, iż na podstawie złożonych w postępowaniu zeznań brak było podstaw do uznania, iż usługa na rzecz Podatnika istotnie była wykonywana przez M. W. przy użyciu czy to nieistniejącego czy. też bezużytecznego programu. Izba Skarbowa uznała jednocześnie za bezpodstawne twierdzenie Podatnika, iż fakt istnienia czy użyteczności spornego programu pozostaje obojętny dla jego rozliczeń z p. W. Prowadzone postępowanie wykazało bowiem w sposób bezsporny, że brak jest potwierdzenia, iż usługa w istocie była świadczona. Podczas rozprawy w dniu 24 czerwca 2004 r. Skarżący przedłożył do akt sprawy odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W.-K. z dnia 19 grudnia 2003 r. (sygn. akt II Ks 35/02), którym został uniewinniony od zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegającego na tym; że w okresie od 1997 r. do 2000 r. we Wrocławiu jako właściciel firmy A we W. będąc odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń tej jednostki z budżetem z tytułu zobowiązań podatkowych, dopuścił do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności w zakresie podatku od towarów i usług za ww. lata w kwocie łącznej [...]. wskutek obniżenia w poszczególnych miesiącach badanego okresu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla pozoru przez firmę B przedsiębiorstwo M. W . dokumentujących wykonanie usług, które nigdy nie nastąpiły, wbrew przepisowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797 ze zm.). Sąd w postępowaniu tym doszedł do konkluzji, że postępowanie nie dostarczyło dowodów na to, że umowa pomiędzy skarżącym a M. W. była pozorna i miała służyć tylko wystawianiu przez W. faktur, na podstawie których oskarżony miał podstawę do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zdaniem sądu karnego UKS popadł w sprzeczność logiczną w swoich stwierdzeniach. UKS zarzucił, że umowa pomiędzy oskarżonym a M. W. była pozorna, gdyż ten ostatni nie świadczył żadnych usług dla oskarżonego. Jednocześnie UKS stwierdził, że świadcząc usługi dla oskarżonego M. W. posługiwał się bezużytecznym programem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie - aczkolwiek zasadniczo z innych powodów aniżeli podanych w skardze. Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że uchybia ona art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wadliwość sporządzonego uzasadnienia - zarówno w sferze faktycznej, jak i prawnej, co powoduje że zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Tymczasem celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, który zobowiązany jest do uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak już trafnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15.12.1995 r., SA/Lu 2479/94, niepublikowany) "jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia." Prawidłowe uzasadnienie powinno zatem zawierać ścisłe ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie, wyczerpującą analizę wszystkich okoliczności, wyjaśnienie każdej nasuwającej się wątpliwość. Powinno być logiczne i wewnętrznie spójne oraz jednoznaczne w sferze faktycznej oraz wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie spełnia tych wymogów. Przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika w sposób jednoznaczny, jakie ustalenia faktyczne organ ten uznał za udowodnione, a zatem jak według niego kształtuje się stan faktyczny sprawy zgodny z prawdą. W części wstępnej uzasadnienia decyzji organ odwoławczy opisując decyzję organu I instancji stwierdził, m.in., że "zatem w świetle materiału dowodowego i zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśnień Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż usługi te nie były wykonywane, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi, zatem wystawione faktury dokumentowały czynności pozorne. Wobec dokonanych ustaleń wydana została decyzja wymieniona w sentencji" (strona 2 decyzji). Nie wskazano przy tym (w decyzji organu odwoławczego) podstawy prawnej, w oparciu o którą organ l instancji wydał swoją decyzję. Czyniąc swoje ustalenia w sprawie organ odwoławczy pisze natomiast: "Sporna usługa jak wynika ze składanych przez Podatnika i świadków wyjaśnień wykonywana była przy użyciu "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej w postaci opracowań na nośnikach magnetycznych" (strona 2 decyzji). (...) "Wszelkie wyjaśnienia uzyskane od wymienionych osób prowadziły, zdaniem organu odwoławczego, do jednoznacznego stwierdzenia, że usługi były wykonywane przez p. S. przy użyciu programu komputerowego, stanowiącego własność p. W. (...) jednakże wyniki prowadzonego postępowania, poza potwierdzeniem, iż wszelkie dokumenty były wystawiane w sposób prawidłowy, nie doprowadziły do ustalenia, w jaki sposób przy użyciu programu, o którym wyżej mowa, usługi pod nazwą sprawdzanie wiarygodności podmiotów były wykonywane" (strona 3 decyzji). Te wywody, rozpoczęte przytoczeniem ustaleń decyzji organu I instancji, z których wynika, że sporne usługi nie były wykonywane, a kontynuowane ustaleniami organu odwoławczego, że były wykonywane przez A. S. przy użyciu programu komputerowego, stanowiącego własność M. W., lecz nie wiadomo w jaki sposób, organ ten konkluduje (na końcu uzasadnienia -strona 3), "że do usług wykonywanych przy zastosowaniu bezużytecznego programu oraz wystawionych faktur w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie również art. 83 Kodeksu cywilnego dotyczącego umów pozornych. Zatem podjęte rozstrzygnięcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest prawidłowe". Z uzasadnienia tego niestety niewiele wynika. Nie wiadomo w końcu, czy organ uznał za udowodnione, że usługi te były wykonywane czy też nie były wykonywane. W całym uzasadnieniu nie przytoczono żadnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani organu I instancji, ani organu odwoławczego, poza przywołaniem art. 83 Kodeksu cywilnego. Wskazano na pozorność, lecz nie poczyniono w tym zakresie żadnego umotywowania tego stwierdzenia na tle rozpatrywanej sprawy. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu organu odwoławczego brak ustalonego przez ten organ stanu faktycznego, a zatem i dowodów, na podstawie których organ ten powinien dokonać ustalenia tego stanu faktycznego oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia merytorycznego. Uzasadnienie takie nie daje żadnej możliwości skontrolowania motywów podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Przedłożony Sądowi wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w którym wskazano, że oskarżający w tej sprawie organ skarbowy popadł w sprzeczność logiczną w swoich stwierdzeniach, zarzucając z jednej strony, że umowa pomiędzy oskarżonym a M. W. była pozorna, gdyż ten ostatni nie świadczył żadnych usług dla oskarżonego, a z drugiej ustalając, że świadcząc usługi dla oskarżonego M. W. posługiwał się bezużytecznym programem, potwierdza, że organy w niniejszej sprawie mają trudności w określeniu jednoznacznego stanu faktycznego, przyjęcia dla niego stosownej kwalifikacji prawnej oraz prawidłowego uzasadnienia swoich ustaleń. Powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy, jako rzutujące w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy. Rozpatrując ponowienie sprawę organ odwoławczy jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy oraz uzasadnić w sposób wszechstronny pod względem faktycznym oraz prawnym wydane rozstrzygnięcie - z uwzględnieniem, powyższych wskazań. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).