I SA/Wr 659/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.335 (dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. K., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr NB [...]) w sprawie określenia za czerwiec 2001 r. zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, iż A. K., prowadząc pod firmą "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami ropopochodnymi i paliwami, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego. Ustalił przy tym, iż w okresie od czerwca do sierpnia 2001 r. na jej zlecenie "B" Spółka z oo. w Ł. G., mieszając w określonych proporcjach komponenty, produkowała kompozyt - olej uniwersalny "[...]". Sprzedaży tego oleju A. K. dokonywała w okresie od czerwca do sierpnia 2001 r. i w grudniu 2000 r. W oparciu o opinie z dnia [...] i [...]wydane przez Politechnikę W. - Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla organ I instancji wyjaśnił następnie, iż używane do mieszania komponenty: olej bazowy [...] jak i benzyna komponent [...] mogły być stosowane w komponowaniu oleju napędowego i że powstały produkt odpowiadał wymaganiom normy [...]na "Olej napędowy stosowany do wolno lub średni obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim". Po ustaleniu, iż "B" nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży oleju napędowego organ I instancji - powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 4 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej uptu) oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.; zwanym dalej rozporządzeniem) - obliczył należny podatek akcyzowy jak dla oleju napędowego o zawartości siarki powyżej 0,05 % do 0,2 % włącznie. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu - wyjaśniła, iż organ I instancji trafnie przyjął, iż sprzedawany przez podatniczkę wyrób był olejem napędowym, od którego należało obliczyć podatek akcyzowy zgodnie z odpowiednimi stawkami i że jako sprzedawca wyrobu akcyzowego była ona zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Zwróciła przy tym uwagę na to, iż za ustaleniem, iż olej "[...]" był olejem napędowym "o pogorszonej jakości" przemawiały zarówno rozbieżności w wyjaśnieniach strony co do jego przeznaczenia i zastosowania, ale także opinie wydane przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W., w których po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych stwierdzono, iż powstały kompozyt może być stosowany jako substytut oleju napędowego wykluczając możliwość jego stosowania do konserwacji urządzeń stalowych. Ustosunkowując się natomiast do złożonej przez stronę jako dowód opinii Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...]dotyczącej klasyfikacji oleju "[...]" wg SWW Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż opinia ta została opracowana już po zakończeniu produkcji i sprzedaży, na podstawie karty technologicznej, która nie była tożsama z kartą, jaką organ I instancji uzyskał od "B" i że organ statystyczny dokonał nadania numeru SWW i PKWiU jedynie na podstawie charakterystyki oleju i jego przeznaczenia podanego przez pełnomocników strony. W skardze na powyższą decyzję A. K. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem szeregu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Kodeksu postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 35 uptu i § 18 ust. 1 pkt. 1 i 7 rozporządzenia i naliczenie podatku akcyzowego pomiotowi, który nie był podatnikiem tego podatku. Skarżąca podniosła także, iż przepisy rozporządzenia na których podstawie wydano zaskarżoną decyzję opierały się na delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 uptu, która stała w jaskrawej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, iż zwróciła się do Urzędu Statystycznego we W. z prośbą o klasyfikację oleju "[...]" i otrzymała odpowiedź, że olej ten klasyfikuje się do grupowania SWW 0243 - 74 "Oleje konserwacyjne" oraz PKWiU 24.66.31 - 57.80 "Oleje do różnych celów" i wobec tego zgodnie z poz. 1 pkt. 9 załącznika rozporządzenia wyrób ten był wolny od podatku. Podkreśliła także, iż w opinii opracowanej przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W. jednoznacznie stwierdzono, iż "produkt nie spełnia wymagań Polskiej Normy w zakresie min. Destylacji w temperaturze do 350 st. Celsjusza, temperatury zapłonu i składu frakcyjnego" zarzucając, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania podatkiem akcyzowym "substytutu oleju napędowego". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należało zgodzić się z zarzutami skargi, iż przywołane jako podstawa prawna obu decyzji przepisy § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 uptu, wedle których podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne "wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych" (§ 18 ust. 1 pkt. 1) oraz "dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego" (§ 18 ust. 1 pkt. 7), były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, co - w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji - uzasadniało odmowę ich zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Minister Finansów - wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty - unormował bowiem materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy przywołanego już art. 217 Konstytucji. Takie stanowisko, na tle zbliżonego jak niniejszej sprawie stanu faktycznego, zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2003 r. (III RN 33 /02, OSNP z 2004 r. nr 7, poz., 111) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA /1381 /01, opubl. Glosa nr 4 z 2003r., poz. 37) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Dodać w tym miejscu należy, iż kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/00 - OTK z 2002 r. nr 2, poz. 13) uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Ponieważ z podanych wyżej względów przywołane już § 2 ust. 1 i § 18 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia nie mogły stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącej, to ustalenie czy była ona podatnikiem podatku akcyzowego podlegało ocenie na tle obowiązującego w 2000 r. brzmienia art. 35 ust. 1 uptu. Mieszanie olei napędowych - jak podkreślił Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 marca 2003 r. - można określić pod pewnymi względami jako nieuczciwe nie można jednak bez wyraźnej podstawy prawnej wymierzyć z tego tytułu akcyzy. W realiach rozpoznawanej sprawy rozważenia zatem wymagało w związku z tym to, czy skarżąca - dostarczając Spółce "B" komponenty oraz zlecając ich mieszanie według receptury podanej we wzorze użytkowym, którego była właścicielem - mogła być uznana za "producenta wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 uptu. Kwestia ta - jak wynikało z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji - nie była przedmiotem należytej oceny, a zajęte przez te organy stanowisko należało uznać za niekonsekwentne. Organ I instancji przyjmuje bowiem, iż skarżąca "mieszając komponenty (...) produkowała olej napędowy" (str. 1 i 6 uzasadnienia). Takie stanowisko uzasadniałoby przyjęcie, iż jako "producent" skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 uptu, a zatem zbędne byłoby wówczas powoływanie się na przepis § 18 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia. Stanowisko to nie zostało jednak szerzej uzasadnione i pomija się w nim to, iż Minister Finansów, który został upoważniony w art. 35 ust. 4 uptu do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych nie traktował - jak się wydaje - jako produkcji "wytwarzania paliw silnikowych w drodze mieszania", gdyż w takim przypadku (tj. gdyby uznać za producenta podmiot "wytwarzający paliwa silnikowych w drodze mieszania") obowiązek podatkowy wynikałby z powoływanego już art. 35 ust. 1 uptu, bez potrzeby odrębnej regulacji w drodze rozporządzenia. Izba Skarbowa - odmiennie niż organ I instancji - przyjęła natomiast, iż to Spółka "B" "na zlecenie skarżącej, mieszając komponenty ropopochodne, produkowała kompozyt - olej uniwersalny [...]" i ponieważ nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego podatnikiem podatku akcyzowego była skarżąca "z tytułu sprzedaży oleju napędowego" i jako podstawę prawną decyzji podała § 18 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia (str. 4 decyzji). Przepis ten zaś - jako niezgodny z art. 217 Konstytucji - nie mógł (jak to już zostało powiedziane) stanowić podstawy prawnej dla powstania u skarżącej obowiązku podatkowego. Powyższe rozbieżności co do tego czy skarżąca mogła być uznana za "producenta paliw płynnych podlegających akcyzie" w rozumieniu art. 35 ust. 1 uptu wskazywały na to, decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nakazujących organom podatkowym wyczerpujące rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, co mogło mieć wpływ na jej wynik. Zgodzić się przy tym należało także z wywodami skargi, iż organy podatkowe nie dość wnikliwie odniosły się do stwierdzeń zawartych w opinii wydanej przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W. z dnia [...]wydanej po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych, w której stwierdzono, iż "ze względu na skład frakcyjny otrzymane mieszaniny nie spełniają wymagań normy [...] i wcześniej obowiązującej normy [...], mogą być zatem stosowane jako substytut oleju napędowego". Wobec zaistniałych wątpliwości wyniki tych badań wraz zabezpieczoną w Spółce "B" kartą technologiczną powinny podlegać ocenie na tle przepisów o statystyce publicznej w celu ustalenia czy powstały w wyniku mieszania produkt klasyfikować należało jako "olej konserwacyjny" (jak utrzymywała skarżąca), czy też jako "olej napędowy" (jak przyjęły organy podatkowe). Według art. 4 pkt. 1 uptu przez towary "w dalszych przepisach" rozumie się "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Takie ustalenie będzie jednak konieczne w razie przyjęcia, iż skarżąca była "producentem" w rozumieniu art. 35 ust. 4 uptu. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składały się: 5.720 zł. tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 3.600 zł. tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji (§ 2 ust. 1 pkt. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz.U. nr 212, płoz, 2075).