I SA/Ka 1127/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant sekr. sąd. Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołań pani W.M. oraz pana J.M. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł – Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pan J. M. w 1996 r. osiągał przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej: 1) w formie spółki cywilnej z panią M. S. w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska, z której opłacano zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, 2) w formie spółki cywilnej "B" z panem W. K. w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów mięsno-wędliniarskich, drobiu, art. ogólnospożywczych /z tej działalności w 1996 r. nie uzyskano przychodów/ oraz usług ochrony środowiska, z której opłacano zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, 3) w formie jednoosobowej w zakresie usług ochrony środowiska, z której przychody również objęto zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz 4) w formie spółki cywilnej w składzie: J.M. /50 %/, A.S. /50 %/ w okresie od [...] do [...], J. M. /50 %/, R. S. /50 %/ w oresie od [...] do [...], J.M./0.5 %/, R.S. /0,5 %/, G.M. /99 %/ w okresie od [...] do [...], J. M. /40 %/, A. S. /40 %/, G. M. /20 %/ od [...] do [...] i J.M./0.5 %/, A.S. /0,5 %/, G. M. /99 %/ w okresie od [...] do [...], w zakresie handlu art. spożywczymi – sklep mięsny, z której opłacano podatek na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. postępowania kontrolnego i podatkowego na okoliczność prawidłowości deklarowanych za 1996 r. podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym stwierdzono, iż prowadzona przez podatnika – w spółkach cywilnych z panią M.S. oraz z panem W. K. jak również wyłącznie na własne nazwisko – działalność gospodarczą w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska podlega – stosownie do przepisów § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719 z późn. zm./ - wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wobec tego podatnik w 1996 r. z tyt. w/w działalności zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Ponadto w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej w składzie J.M., A.S., G.M. i R.S., prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego mięsem i jego przetworami, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] zł, zawarte w ratach leasingowych, a stanowiące spłatę wartości przedmiotu umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] r. nr [...] dot. lady chłodniczej. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił państwu W. i J. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji tej Urząd Skarbowy dokonał wspólnego rozliczenia małżonków z całości dochodów osiągniętych w 1996 r. tj. po uwzględnieniu przychodów uzyskanych przez pana J.M. z działalności gospodarczej wyłączonej z opodatkowania w formie ryczałtu. Do określenia należnego podatku dochodowego przyjęto zatem dochody pana J.M.: - z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z A.S., G.M. i R.S., po uwzględnieniu korekty kosztów uzyskania przychodu o wydatki nie stanowiące tychże kosztów, - z działalności prowadzonej w s.c. z panią M.S., z panem W.K. oraz na własne nazwisko, - z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochody pani W. M.: - z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy - z tytułu umowy zlecenia oraz odliczenia /zgodnie z zeznaniem PIT-31/ - z tytułu darowizn - z tytułu wydatków na nabycie akcji - z tytułu wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz - z tytułu wydatków mieszkaniowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że od powyższej decyzji pan J.M. oraz pani W. M. wnieśli odwołania, w których nie zgadzali się z przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Podatnik podniósł, iż przeprowadzone przez Urząd kontrole nie stwierdziły nieprawidłowości w przedmiocie rozliczeń z budżetem z tytułu należnego podatku dochodowego, czego dowodzi protokół z dnia [...] r. Ponadto określona przez podatnika w tym protokole zyskowność w wysokości 70 % z tytułu prowadzonej w zakresie ochrony środowiska działalności, została podana błędnie i nieświadomie, gdyż niemożliwe było osiąganie tak wysokich zysków. Dla poparcia swoich twierdzeń podatnik domagał się porównania przychodów i dochodów firm o podobnym profilu działalności. Zauważa również, iż większość dochodów uzyskał z pracy na rzecz Ośrodka Badań i Kontroli Środowiska w K. i z umów zawartych z tym Ośrodkiem, które są znane Urzędowi Skarbowemu, wynika, że ok. 70 % zafakturowanych sum zostało wypłacone pracownikom Ośrodka. Pani W.M. natomiast powołując się na brak wiedzy o fakcie prowadzenia przez byłego męża działalności gospodarczej, której dotyczy zaskarżona decyzja, rozpad ich małżeństwa w 1996 r. oraz wyrok Sądu orzekający ostatecznie o rozwiązaniu z dniem [...] r. małżeństwa państwa M., zarzuciła decyzji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i bezpodstawne objęcie podatniczki odpowiedzialnością za zobowiązania męża. W związku z powyższym domagała sie zmiany zaskarżonej decyzji i wyłączenia jej jako strony postępowania. Po rozpatrzeniu sprawy – uzupełnionej materiałem dowodowym zgromadzonym przez Urząd Skarbowy w B. w postępowaniu wyjaśniającym organ odwolawczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ dochodów /przychodów/ uzyskanych m.in. z działalności gospodarczej określonej w art. 14 tej ustawy nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości nie przekraczającej 12 % przychodu w przypadku, gdy m.in. w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie przekroczyła [...] zł. Stosownie natomiast do przepisu art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów w drodze rozporządzenia może obniżyć stawkę podatku, zróżnicować ją dla poszczególnych rodzajów działalności oraz określić zakres podmiotowy, warunki, zasady i tryb poboru podatku od przychodów z działalności gospodarczej. Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm./, z którego wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z zastrzeżeniem § 3, podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej /§ 1 ust. 1 rozporządzenia/. Z powołanego wyżej § 3 rozporządzenia wynika, iż niektóre grupy podatników wyłączono ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do regulacji § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e podatnicy osiągający w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych m.in. w sekcji K Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. /poza szczegółowo wymienionymi wyjątkami/ zostali wyłączeni z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 1996 r. w ramach spółek cywilnych – z panią M. S. oraz panem W. K. oraz w firmie jednoosobowej świadczył usługi w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska, które – zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym "Regon" – zostały zakwalifikowane do rodzaju działalności wg EKD 74.30 – "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Według Klasyfikacji Wyrobów i Usług w/w rodzaj działalności sklasyfikowano w następujący sposób: - sekcja K – "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej" - dział 74 – "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" - grupa 74.3 – " Usługi w zakresie badań i analiz technicznych" - klasa 74.30 – " Usługi w zakresie badań i analiz technicznych - kategoria 74.30.1 – "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych" - podkategoria 74.30.11 – "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" Mając zatem na uwadze, iż wykonywany przez podatnika rodzaj działalności został wyłączony – na mocy przepisów rozporządzenia z dnia 14.12.1995 r. – z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, iż przychody uzyskane przez podatnika w 1996 r. z tyt. w/w działalności winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez podatnika w odwołaniu kwestii nieprawidłowości w sposobie ustalenia wysokości dochodu z przedmiotowej działalności, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że do określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto przychód w wysokościach wynikających z prowadzonych ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego oraz dokumentów okazanych do protokołów kontroli i tak: - w firmie jednoosobowej w kwocie [...] zł - w s.c. z panią M. S. wg 50 % udziału – w kwocie [...] zł - w s.c. z panem W.K. wg 100 % udziału w przychodach z działalności w zakresie ochrony środowiska – w kwocie [...] zł. Dochód ustalono natomiast przy uwzględnieniu wskazanej przez podatnika do protokołów z kontroli zyskowności, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodów, tj.: - w firmie jednoosobowej – w kwocie [...] zł, przy przyjęciu 70 % zyskowności /wg oświadczenia do protokołu z dnia [...] r./, - w s.c. z panią M.S. – w kwocie [...] zł, po uwzględnieniu 50 % udziału i przyjęciu 60 % zyskowności /wg oświadczenia do protokołu z dnia [...] r. - w s.c. z panem W. K. – w kwocie [...] zł, wg 100 % udziału i 60 % zyskowności /wg oświadczenia do protokołu z dnia [...] r. Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego pan J.M. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w zakresie ochrony środowiska działalności gospodarczej – zarówno w spółkach cywilnych jak i na własne nazwisko. Podatnik wskazał jedynie na rodzaj ponoszonych wydatków, tj.: - koszty transportu – środkiem własnym oraz wynajmowanym, - zakup materiałów biurowych - koszty napraw aparatury pomiarowej, - opłaty za telefon – podatnik wykorzystywał telefon prywatny do celów działalności, - opłaty za czynsz – proporcjonalnie do udziału powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej w całości powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego oraz określił procentowo wysokość osiąganego zysku – ok. 60 % w spółkach, 70 % z działalności prowadzonej samodzielnie. Według oświadczenia podatnika dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków nie posiada, w roku podatkowym 1996 nie prowadził również wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dopiero w dniu [...] r. podatnik oświadczył, iż faktycznie osiągnięty zysk z tytułu działalności w zakresie ochrony środowiska wyniósł 20 %, a nie jak podał uprzednio 60 %. Dla potwierdzenia powyższej tezy podatnik przedstawił pisma zlecające podatnikowi przez Ośrodek Badań i Kontroli Środowiska w K. organizację dyżurów ekologicznych, umowy wykonawcze oraz kalkulacje cen, wyjaśniając zarazem, iż dyżury ekologiczne były organizowane przy pomocy pracowników Ośrodka, których wynagradzał z pieniędzy przekazywanych przez podatnika. Wysokość ponoszonych kosztów wynagrodzeń odzwierciedlają – wg wskazań podatnika – poz. nr 5 kalkulacji, stanowiących załącznik do umów wykonawczych dotyczących poszczególnych miesięcy 1996 r. Powyższe stanowisko podatnik podtrzymał w odwołaniu od decyzji Urzędu, sugerując ponadto porównanie zyskowności firm prowadzących działalność o podobnym charakterze. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, iż Ośrodek Badań i Kontroli Środowiska w K. co prawda zlecał firmie pana J.M. organizacje dyżurów ekologicznych, w dyżurach tych uczestniczyli pracownicy Ośrodka, jednakże honoraria dla realizujących dyżury nie były wypłacane przez Ośrodek, a bezpośrednio przez firmę podatnika. Podatnik natomiast nie posiada żadnych dowodów potwierdzających fakt wypłaty jakichkolwiek wynagrodzeń pracownikom pełniącym dyżury. Nadto podatnik oświadczył, iż nie zatrudniał żadnych pracowników, kwoty należne za dyżury, wynikające z kalkulacji wypłacał gotówkowo różnym pracownikom Ośrodka, jednakże nie zna ich nazwisk, nie posiada również żadnych dowodów potwierdzających dokonane wypłaty. Nazwisk pracowników pełniących dyżury nie potrafi wskazać również Ośrodek. Tak więc, mimo przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedstawianych przez podatnika dowodów i wyjaśnień, nie znaleziono żadnych podstaw do przyjęcia, iż koszty ponoszone przez podatnika kształtowały się na poziomie 70 % przychodu. Natomiast posiadanie przez podatnika umów na wykonanie usług polegających na "organizacji funkcjonowania pogotowia ekologicznego na terenie woj. [...]" oraz kalkulacji cen umownych pracy objętej umowami wykonawczymi, samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na to, że wskazana przez podatnika pozycja w kalkulacji stanowi kwotę faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, a w związku z tym poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał również, że przyjęta do określenia dochodu podatnika zyskowność w wysokości 60 % - 70 % odpowiadała zyskowności firmy z terenu województwa [...] prowadzącej działalność gospodarczą o podobnym profilu w 1996 r. wynoszącej 72,1 %. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w B. zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie określenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika oraz naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie podatnika do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Uzasadniając skargę skarżący przyznał, że określenie wysokości zyskowności z prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło na podstawie jego oświadczenia złożonego do protokołu jednakże w trakcie postępowania podatkowego odwołał to oświadczenie stwierdzając, że podał je nieświadomie i błędnie oraz zaznaczając, że osiągnięcie takiej zyskowności jest niemożliwe. Podał również, że zyskowność z działalności wynosiła ok. 20 % na dowód czego przedłożył umowę na organizację dyżurów ekologicznych, które stanowiły zdecydowaną większość jego przychodów. Zdaniem skarżącego "ponieważ podatnik odwołał swoje oświadczenie odnośnie "zyskowności" swojej działalności organ zupełnie bezpodstawnie określił dochód podatnika przyjmując współczynnik "zyskowności" na poziomie 60 % oraz 70 %. Organ, poza pierwotnym oświadczeniem skarżącego nie dysponował żadnym dowodem, czy chociażby przesłanką świadczącą o tym, że faktyczna dochodowość świadczonych usług była taka duża. Według skarżącego organ podatkowy powinien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a nie poprzestać na oświadczeniu, które zostało odwołane. W szczególności organ mógł i powinien porównać dochody osiągane przez inne przedsiębiorstwa wykonujące podobną działalność. Ponadto zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie nie uwzględnił złożonych przez niego wyjaśnień odnośnie 20 % dochodowości jego działalności. Stwierdził, że ze złożonej kalkulacji do umowy zawartej z Ośrodkiem Badań i Kontroli Środowiska wynika jednoznacznie, że koszty wynajęcia pracowników to kwota [...] zł, natomiast kwota do zapłaty przez ten Ośrodek to kwota [...] zł, która zawiera zysk, podatki oraz inne koszty ponoszone przez podatnika. Skarżący wyjaśnił, że nie ma sprzeczności pomiędzy oświadczeniem złożonym przez Ośrodek z dnia [...] r., w którym stwierdził on, że wypłatę honorariów dokonywał skarżący osobiście, a oświadczeniem złożonym przez podatnika, w którym powiedział on, że wypłat dokonywał za pośrednictwem Ośrodka. Skoro to on wykonywał usługi to nie mógł dokonywać płatności na rzecz zleceniodawcy. Tak więc z oświadczenia podatnika wynika tylko tyle, że wynagrodzenie za koszty pełnienia dyżurów dokonywane były za pośrednictwem Ośrodka, któremu przekazywane były środki na te wypłaty. Zdaniem skarżącego było to o tyle uzasadnione, że dyżury dokonywane były przez pracowników Ośrodka. Wobec tego pomiędzy tymi oświadczeniami nie ma sprzeczności, a przynajmniej nie takie, które powodowałyby możliwość nieuwzględnienia złożonych wyjaśnień. Skarżący stwierdził, że "organ w takim przypadku, jeżeli uznał, że zachodzą nieścisłości w zebranych dowodach oraz złożonymi oświadczeniami, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czego nie uczynił". Skarżący wskazał również, że w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania oświadczając, że wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i podając jaki rodzaj działalności prowadzi. To oświadczenie zostało przez urząd przyjęte i nie było kwestionowane nawet w trakcie wcześniejszych kontroli podatkowych. Zdaniem skarżącego takie oświadczenie należy traktować jako podanie w myśl art. 168 Ordynacji podatkowej i jeżeli miało ono braki, polegające na tym, że jego treść nie była wystarczająca do stwierdzenia, czy podatnik mógł skorzystać z ryczałtu ewidencjonowanego lub były co do tego wątpliwości, to organ miał obowiązek podjąć działania zmierzające do umożliwienia podatnikowi usunięcia stwierdzonych braków, zgodnie z dyspozycją art. 169 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego obowiązku wyklucza możliwość podjęcia jakichkolwiek rozstrzygnięć, które byłyby dla podatnika niekorzystne. "Skoro w trakcie dwóch różnych kontroli kontrolujący doszli do odmiennych wniosków w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtowej nie może być wątpliwości, że istniały wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte poprzez zastosowanie art. 169 Ordynacji podatkowej. Tego obowiązku organ zaniechał". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie wskazując, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że określona w tym przepisie zasada dochodzenia prawdy obiektywnej została zachowana, czego dowodem są ustalenia poczynione w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego. Natomiast zarzut dotyczący uchybienia wymogu art. 169 Ordynacji podatkowej /w 1996 r. – art. 64 Kodeksu postępowania administracyjnego/ jest bezpodstawny, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" /art. 1 § 2 cyt. ustawy/. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. dochodów uzyskiwanych przez osoby świadczące usługi w zakresie pomiarów, badań i ochronie środowiska nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ jest, że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów. Przepisy art. 30 ust. 6 wyżej powołanej ustawy oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm./ upoważniały Ministra Finansów do wprowadzenia zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym. W stosunku do roku podatkowego 1996 r. zasady takie określił Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 148, poz. 719/, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. /§ 28 rozporządzenia/. Stosownie do uregulowania zawartego w § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Załącznik Nr 1 do rozporządzenia zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłączało podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonej zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. W przedmiotowym załączniku w poz. 14 wyszczególnione zostały usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczone symbolem KWiK – "sekcja K" z wyjątkiem usług tam numeratywnie wymienionych. Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi w zakresie badań i analiz technicznych zalicza do "sekcji K". W konsekwencji prowadzone przez skarżącego usługi w 1996 r. nie mogły być opodatkowane w formie zryczałtowanej. Przychody uzyskiwane przez podatnika w ramach prowadzonej w 1996 r. działalności w zakresie świadczenia usług w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Należy tu zaznaczyć, że powyższe ustalenia nie stanowiły przedmiotu sporu między stronami, a podatnik nie kwestionował prawidłowości klasyfikowania wykonywanych usług ani zasadności ich wyłączenia z opodatkowania zryczałtowanego podatkiem dochodowym. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była natomiast kwestia prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego a w szczególności spełnienia wymogów tego postępowania – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej opisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej – co do określenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika oraz kwestia stosowania przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej /wcześniej art. 64 Kodeksu postępowania administracyjnego/ do oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania w sytuacji, gdy oświadczenie to zostało przez organ podatkowy przyjęte i nie było kwestionowane mimo, iż były wątpliwości co do możliwości skorzystania przez podatnika z ryczałtu ewidencjonowanego z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Opisana norma prawna ustanawia naczelną zasadę postępowania określoną jako zasadę prawdy obiektywnej, której realizacja ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wynika z niej, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi niezbędną przesłankę do zastosowania konkretnej normy prawa materialnego. Organ podatkowy ma obowiązek oceny jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są niezbędne oraz dokona ich weryfikacji. W tym miejscu należy stwierdzić, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 –378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że do określenia należnego podatku dochodowego należy przyjąć przychód w wysokościach wynikających z prowadzonych ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego oraz przedstawionej przez stronę dokumentacji. Prawidłowo również ustaliły dochód podatnika przy uwzględnieniu wskazanej przez niego zyskowności w wysokości 70 % w firmie jednoosobowej i 60 % w spółkach cywilnych, których podatnik był wspólnikiem. Z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodów ustalenia te należało uznać za uzasadnione i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik bowiem poza wskazaniem rodzajów ponoszonych wydatków nie przedstawił żadnych dokumentów mających wykazać wysokość faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w zakresie ochrony środowiska działalności gospodarczej. Podatnik nie prowadził w 1996 r. wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności organy podatkowe w sposób rzeczowy i logiczny dokonały oceny późniejszego oświadczenia podatnika stwierdzającego, że faktycznie osiągnięty zysk z tytułu prowadzonej działalności w zakresie ochrony środowiska wyniósł 20 %, a nie jak podał uprzednio 60 %. Oświadczenie to podatnik złożył w momencie zapoznawania się z ustaleniami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Podatnik przedstawił również pisma zlecające mu organizację dyżurów ekologicznych, umowy wykonawcze oraz kalkulację cen ze wskazaniem wysokości kosztów wynagrodzeń dla pracowników zlecającego dyżury. Organ odwoławczy mając na względzie, że podmiot zlecający dyżury ekologiczne nie wypłacał wynagrodzeń swoim pracownikom uczestniczącym w tych dyżurach, a czynił to skarżący, który nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt wypłaty jakichkolwiek wynagrodzeń pracownikom pełniącym dyżury, ani nie potrafił podać nazwisk tych pracowników, słusznie uznał, że nie doszło do wykazania by koszty tej działalności ponoszone przez podatnika kształtowały się na poziomie 70 % - 80 % przychodu. Organy podatkowe miały więc podstawy do ustalenia, że posiadanie przez podatnika umów na wykonanie usług polegających na "organizacji funkcjonowania pogotowia ekologicznego na terenie woj. [...] oraz kalkulacja cen umownych pracy objętej umowami wykonawczymi samo w sobie nie było wystarczającym dowodem na to, że wskazana przez podatnika pozycja w kalkulacji stanowi kwotę faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, a w związku z tym poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodu. Nie można uznać za uzasadniony podnoszony w skardze zarzut, że odwołanie przez podatnika oświadczenia o "zyskowności" swojej działalności spowodowało, że organ podatkowy zupełnie bezpodstawnie określił dochód podatnika przyjmując współczynniki zyskowności na poziomie 60 % oraz 70 %. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że pierwotnie podana przez podatnika zyskowność w wysokości 60 % - 70 % była na podobnym poziomie co zyskowność firmy prowadzącej w 1996 r. działalność gospodarczą o podobnym profilu. Należy również podkreślić, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które prowadziłyby do wniosku, że "zyskowność" prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była niższa niż ustalona przez organy podatkowe. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi jakoby na organie podatkowym ciążył obowiązek potraktowania złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jako podania lub wniosku, o którym mowa w art. 168 Ordynacji podatkowej a przed dniem 1 stycznia 1998 r. w art. 64 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że złożone przez podatnika w dniu [...] r. zawiadomienie o prowadzeniu w 1996 r. działalności gospodarczej w zakresie prac związanych z ochroną środowiska i prowadzeniu ewidencji przychodu dla celu zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiło spełnienie obowiązku nałożonego na podatnika przepisem § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm./ i jako takie spełniało wszelkie wymogi określone przepisami prawa. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości złożonego zawiadomienia. Należy tu stwierdzić, że organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania. Wybór ten należy wyłącznie do osoby składającej zawiadomienie. Powołane przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 29 czerwca 2004 r. orzeczenie tutejszego Sądu z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1952/01 dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż odnosiło się do oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej a nie wyboru formy opodatkowania. W podsumowaniu powyższych uwag stwierdzić trzeba, że skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, do czego zobowiązuje je przepis art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm./, to tym samym za chybiony uznać należy zarzut, iż naruszyły one konstytucyjną zasadę zaufania do państwa prawa. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego po myśli art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/, do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącej ustaliły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./.