I SA/Wr 1179/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nr [...] z dnia [...] i określiła Przedsiębiorstwu A Spółka z o.o. w R. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w takiej samej wysokości, a także odsetki. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka A zaniżyła przychody o kwotę [...], na którą składało się: [...] jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz [...] refundacji wydatków uprzednio poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia bezrobotnych. W zakresie nieodpłatnych świadczeń organ kontroli skarbowej stwierdził, że uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętymi w dniach: 23.03.1996 r., 15.03.1997 r., 20.06.1998 r., 12.03.1999 r. oraz 17.06.2000 r., wypracowany przez Spółkę A zysk netto za rok - odpowiednio - 1995 (w wysokości [...]), 1996 (w wysokości [...]), 1997 (w wysokości [...]), 1998 ([...]) i 1999 (w wysokości [...]) przeznaczony został na jej kapitał zapasowy. Tymczasem możliwość taka nie została przewidziana w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem nie zapisano tam, że zysk zostaje wyłączony od podziału pomiędzy wspólników, jak i że zgromadzenie wspólników może zyskiem rozporządzać, tak jak tego wymagają przepisy art. 191 § 1 i 2 k.h. Z tego powodu organ I instancji uznał, że przywołane przed chwilą uchwały, jako podjęte wbrew bezwzględnie obowiązującym przepisom kodeksowym, należy traktować jako nieważne i pozbawione skutków prawnych. Tym samym zatrzymanie przez Spółkę należnych wspólnikom kwot stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Przychód ten określił organ w wysokości wartości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić od takiego kapitału w razie pozyskania go na rynku. Odsetki określono według stopy 19% stosowanej w 2000 r. przez Bank PKO BP Oddział w Z. dla kredytów udzielanych na działalność gospodarczą. Oprocentowanie to było niższe, niż stosowane przez banki z których usług korzystał podatnik. W pozostałym zakresie inspektor kontroli skarbowej ustalił, że Spółka wyłączyła z przychodów kwotę [...] odpowiadającą należnej, choć nie otrzymanej refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy, co w jego ocenie pozostawało w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, stosownie do którego przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są również przychody należne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Uzasadniając Spółka podniosła, że kwestionowane uchwały wspólników były ważne, albowiem nie zostały podważone w trybie art. 240 § 1 w związku z art. 243 k.h. Nadto wbrew zasadom postępowania dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ kontroli skarbowej nie dokonał ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych pomiędzy Spółką i wspólnikami, pomijając przedstawione dowody, a zwłaszcza: oświadczenie wspólników z 1.10.2001 r., iż nie mieli i nie mają względem Spółki jakichkolwiek roszczeń z tytułu zysku za lata 1992-2000, aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia [...], którym zmieniono umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że zysk wyłączono od podziału pomiędzy wspólników. Dalej wywodząc Spółka zwróciła uwagę, że przyjmując osiągnięcie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia inspektor kontroli skarbowej nie uwzględnił okoliczności, że świadczenie zakłada pozytywna wolę świadczeniodawcy, podczas gdy wspólnicy nie zakładali realizowania dla Spółki jakichś świadczeń. Uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku były składane w sądzie rejestrowym, który nie zgłaszał nieprawidłowości w tym zakresie. Nadto organ nie ustosunkował się do twierdzeń strony oraz podjął rozstrzygnięcie wbrew interesowi społecznemu, w zgodzie z którym zostaje dążenie wspólników do rozwoju gospodarczego, do czego zmierza inwestowanie wypracowanego zysku. Wreszcie w odniesieniu do należnej kwoty refundacji Spółka zarzuciła między innymi, że należności te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania środków. Nadto mogą być przynależne Spółce dopiero po wypełnieniu warunków wynikających z zawartych umów - w następnym roku podatkowym. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchyliła w całości decyzję I-instancyjną i orzekła co do meritum sprawy, wymierzając należny podatek dochodowy w kwocie [...]. Organ odwoławczy nie podzielił tych wywodów zaskarżonej decyzji, które odnosiły się do przychodów z tytułu należnej refundacji wynagrodzeń osób zatrudnionych przy pracach interwencyjnych, uznając w tym zakresie argumenty odwołania. Co się zaś tyczy otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, to organ odwoławczy przyjął, podobnie jak to się stało na poprzednim etapie postępowania, że wobec naruszenia przepisów art. 191 § 1 i 2 k.h., podjęte uchwały nie skutkowały wyłączenie zysku od podziału pomiędzy wspólników, a zatem korzystanie przez Spółkę z zysku należnego udziałowcom stanowiło nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej. Jego wartością były odsetki, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby pozyskała kapitał na rynku. Prezentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (III RN 31/99) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1998 r. (SA/Sz 105/98) i z dnia 29 listopada 1999 r. (I SA/Lu 117/98). Organ II instancji wskazał dalej, że przedłożone przez Spółkę dokumenty zawierające oświadczenia wspólników także w formie notarialnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku, albowiem zostały sporządzone obecnie i nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie zdarzeń zaistniałych w przedmiotowym roku podatkowym. Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji Il-instancyjnej w zakresie w jakim dokonano nią wymiaru podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca podniosła, że oceniając umowę z perspektywy art. 191 k.h. organy skarbowe winny mieć na uwadze dyrektywy płynące z treści art. 65 § 1 k.c. Skoro podjętymi uchwałami wspólnicy przeznaczyli zysk na kapitał zapasowy, to znaczy, że ich wolą było wyłączenie go od podziału. W kwestii ważności podjętych uchwał Spółka wskazała, że w świetle art. 240 i 241 k.h. można mówić co najwyżej o ich nieważności względnej i wzruszyć je może wyłącznie sąd orzekając o ich unieważnieniu. Dopiero wtedy wspólnicy mieć będą prawo do wypłaty czystego zysku. Skoro jednak tak się nie stało to uchwały wspólników są ważne i tak powinny zostać ocenione przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego błędne było przyjęcie, iż w sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia dlatego, że wspólnicy nie świadczyli na rzecz Spółki, a pozostawienie zysku spowodowało wzrost jej majątku, a przez to wartości ich udziałów. Działali zatem z korzyścią dla własnego interesu. Odmienne od reprezentowanego przez organy stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.1999 r. (I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 2.06.1999 r. (I SA/Lu 341/98). Skarżąca zarzuciła dalej naruszenie przepisów procedury podnosząc zwłaszcza, że przy niezmienionym stanie prawnym wcześniej prowadzone kontrole podatkowe nie kwestionowały spornych w sprawie zdarzeń, co wywołało u Skarżącej przekonanie postępowania zgodnego z prawem. W uzupełnieniu skargi strona przedłożyła wyrok Sądu Rejonowego w J. G. z dnia 2.05.2002 r. w sprawie [...], ustalający, że pozwanej wspólniczce A. M. nie przysługuje prawo do wierzytelności z tytułu udziału w podziale zysku netto Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w R. za rok 1998 w kwocie [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując stanowisko i argumentację jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga nie była uzasadniona. Trzeba wskazać, że zasadniczą prawną przesłankę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiła treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei ust. 6 przywołanego artykułu wskazuje, w jaki sposób wycenić wartość nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w cytowanym przed chwilą przepisie, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02, OSNP-wkł. 2003, nr 15, poz. 2). W świetle przedstawionej charakterystyki nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatkowy, zaliczyć tu należało w okolicznościach niniejszej sprawy, korzystanie przez Spółkę ze środków odpowiadających niewypłaconym wspólnikom dywidendom, albowiem uzyskała ona bez ekwiwalentu korzyść kosztem ich majątku. Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu handlowego, wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Z regulacji tej wynika, że prawa do zysku wspólników pozbawić może jedynie odmienne postanowienie umowy spółki. Tymczasem, jak ustaliły organy skarbowe, z treści zawartej w dniu [...] umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wynikało wyłączenie zysku od podziału pomiędzy wspólników. Ustalenie to ma przesądzające znaczenie dla kwestii określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, dlatego, że umożliwia dokonanie oceny, czy miało miejsce przysporzenie w majątku spółkowym, oraz czy odbyło się kosztem innego podmiotu (majątku wspólników). Okolicznością niesporną między stronami było, że wspólnicy podjętymi uchwałami postanowili o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy Spółki. W ten sposób podjęta została decyzja o rezygnacji z wypłaty na ich rzecz oraz pozostawieniu zysku w spółce, która w sposób ten uzyskała korzyść kosztem majątku wspólników. Odmiennie wyglądałaby sytuacja, gdyby umowa spółki wyłączała zysk od podziału pomiędzy wspólników, albowiem wtedy nie mieliby do niego prawa, co stanowiłoby przeszkodę dla uznania korzyści Spółki ich kosztem. Z perspektywy czynionych tu uwag, bez większego znaczenia dla poprawności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje kwestia ważności podjętych uchwał wspólników. Zarówno w razie przyjęcia, że ich podjęcie bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, zgodnie z art. 191 § 2 k.h., było bezwzględnie nieważne - jak twierdziły organy podatkowe, jak i w przypadku zaakceptowania stanowiska Skarżącej - że podjęcie uchwał było ważne, albowiem ich skuteczność prawna nie została podważona w trybie art. 240 k.h., uznać należało, że spółka A uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Przedstawione tu stanowisko odpowiada większości poglądów zaprezentowanych w judykaturze, a zwłaszcza zbieżne jest z treścią uchwały podjętej przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 18.11.2002 r. (sygn. FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Sąd stwierdził wówczas, iż nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. -Kodeks handlowy (Dz. U. RP Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że wobec braku umownego wyłączenia zysku od podziału między wspólników, organy zasadnie przyjęły, że w następstwie pozostawienia zysku w spółce uzyskała ona przychód podatkowy. Nie mogła wpłynąć na ocenę poczynionych w sprawie ustaleń prawnych, zmiana umowy spółki w omawianym zakresie, która miała miejsce dopiero w dniu 1.10.2001 r., albowiem stało się to już po uzyskaniu przez Spółkę przychodu i nie mogło spowodować zniesienia obowiązku podatkowego. Nieuzasadniony był również zarzut, że w efekcie podjętych uchwał wspólnicy dokonali przysporzenia na swoją rzecz, skoro wzrost majątku spółkowego spowodował wzrost wartości ich udziałów. Trzeba bowiem wskazać, ze ekonomiczne efekty podjętych działań, czy dokonanych czynności, z reguły odnoszą wieloraki skutek i w odniesieniu do wielu podmiotów, co wynika ze złożoności stosunków handlowych i wzajemnego uwarunkowania zjawisk gospodarczych. Jednakże pobudki, jakimi kierowali się wspólnicy nie mogą przysłonić okoliczności, że Spółka jest odrębnym od nich podmiotem i że uzyskała - jak to wyżej wywiedziono - korzyść majątkową, będącą korzyścią bezpośrednią i następczą względem podjętych uchwał rozporządzających zyskiem należnym wspólnikom. Podobnie krytycznie należy odnieść się do zarzutu niekwestionowania przez organy podatkowe przychodu Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w wyniku przeprowadzanych wówczas kontroli podatkowych (skarbowych), albowiem przychód powstał w następstwie działań wspólników, dokonanych - jak akcentowała Skarżąca - zgodnie z ich nieskrępowaną wolą. W tych warunkach fakt nieopodatkowania pozostawionego w Spółce zysku za wcześniejsze okresy, nie może powodować związania organu owym przeoczeniem, ze skutkiem dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za następne lata. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.