I SA/Wr 1642/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. D. kwotę 1.891,60 zł (jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A. D. jest decyzja Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], którą po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, prowadzącego firmę A z siedzibą we W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 roku, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w zakresie maja 2000 roku, uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie w sprawie w zakresie sierpnia i września 2000 roku oraz uchylono decyzję w części w zakresie listopada i grudnia 2000 roku określając: * za listopad 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji w wysokości [...], * za grudzień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji w wysokości [...]. Odnośnie października 2000 r. organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ I instancji w sprawie tej ustalił, że kontrolowany ujął w ewidencji księgowej za maj 2000 r. faktury wystawione przez B J. K. z siedzibą we W., dotyczące zakupu usług budowlanych wykonanych w T. M.: * faktura nr [...] z dnia [...] wartość netto - [...] oraz podatek VAT - [...], * faktura nr [...] z dnia [...] wartość netto - [...] oraz podatek VAT - [...]. Postanowieniem z dnia [...] zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie firmy C dokumenty zgromadzone w toku kontroli skarbowej B tj. protokół przesłuchania strony - J. K. oraz prawomocna decyzja nr [...] z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. dotycząca firmy B. Wyżej wymieniona decyzja zawierała rozstrzygnięcie stanowiące, że B J. K. nie prowadziło samodzielnie działalności gospodarczej począwszy od sierpnia 1999 r. Jego aktywność od stycznia 2000 r. polegała na wystawianiu faktur VAT w dwóch egzemplarzach in blanco z oznaczeniem jedynie wystawcy tzn. B i podpisem z pieczęcią firmową u dołu. Faktury te były przekazywane panu R. U. właścicielowi D, który faktury te wypełniał treścią wpisywał adresata faktury czyli rzekomego odbiorcę towaru lub usługi figurujących na fakturze i oddawał kopię, do której dołączał oryginał faktury wystawionej dla B. Z ww. decyzji wynikało, iż działalność B sprowadzała się jedynie do otrzymywania faktur od rzekomych dostawców oraz wystawiania faktur rzekomym odbiorcom wskazanym przez R. U., co nie miało nic wspólnego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Zarówno otrzymanie jak i wystawianie faktur VAT przez pana J. K. nosiło cechy pozorowania czynności prawnych w rozumieniu przepisu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji było zgodne z zeznaniami J. K. złożonymi przed organem, który ją wydał oraz złożonymi w Wydziale XXII Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji we W. i w Prokuraturze Okręgowej we W. W związku z włączeniem powyższych dokumentów do materiału dowodowego postępowania kontrolnego dotyczącego firmy C, które wskazywały jednoznacznie na fikcyjność transakcji handlowych przeprowadzanych z firmą B, organ podatkowy I instancji przesłuchał stronę postępowania - A. D. Kontrolowany nie pamiętał jednak żadnych okoliczności przeprowadzanych transakcji ani zakresu robót zleconych panu J. K., mimo że wartość brutto tych transakcji stanowiła znaczną kwotę. Podatnik wyjaśnił, iż płacił za wykonane usługi gotówką na podstawie dokumentów KW. Kserokopie dowodów KW kontrolowany dołączył do zastrzeżeń złożonych do protokołu badania dokumentów i ewidencji wraz z oświadczeniem podpisanym przez J. K., że był podwykonawcą firmy C i roboty budowlane zgodnie z wystawionymi dla tej firmy fakturami wykonał. Jednakże organ podatkowy I instancji odmówił wiarygodności tym dowodom, z uwagi na brak dowodów KW wśród dokumentów przedłożonych do kontroli w dniu jej wszczęcia, jak również z uwagi na to, iż Podatnik w świetle obowiązujących przepisów był zobligowany do wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego i nie miał prawa dokonać zapłaty gotówką za ww. faktury. Zdaniem organu I instancji, zebrany materiał dowodowy wykazał, iż brak było jakichkolwiek okoliczności uprawdopodobniających wykonanie robót przez B. W związku z powyższym organ kontroli uznał, iż faktury wystawione przez ten podmiot dla A. D. nie dokumentują faktycznych czynności tj. uznał, iż J. K. w rzeczywistości nie wykonał żadnych usług na rzecz kontrolowanego i wystawił jedynie faktury VAT, które z założenia miały pozorować prawdziwość ich przedmiotu. Stwierdzono ponadto, że Podatnik ujął w ewidencji księgowej prowadzonej w 2000 r. faktury VAT wystawione przez D R. U., dotyczące zakupu usług budowlanych wykonanych w T. M. oraz w P.: * faktura nr [...], wartość netto - [...], podatek VAT - [...], * faktura nr [...] z [...], wartość netto - [...], podatek VAT -[...], * faktura nr [...] z [...], wartość netto - [...], podatek VAT - [...]. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż przedmiotowe faktury zakupu dotyczyły transakcji handlowych, które nosiły znamiona pozorności. Zarówno wystawca faktury jak i Podatnik nie przedstawili dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a także nie wskazali żadnych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie usług przez firmę D. Biorąc pod uwagę przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.212.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wymienionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Organ kontroli nie zakwestionował zakresu rzeczowego robót wykonanych przez firmę C na rzecz jego odbiorców, a zatem przyjęto za wiarygodne dowody w postaci faktur sprzedaży i protokołów odbioru robót. Od niniejszej decyzji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie i wstrzymanie wykonania ww. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r.. Strona zarzuciła organowi podatkowemu w szczególności naruszenie przepisów art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 181 pkt 1 w związku z art. 180 § 1, art. 210 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa . Odwołujący się, podnosząc naruszenie przepisu art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż organ kontroli nieprawidłowo wydał jedną decyzję dla kilku miesięcy, zamiast oddzielne dla każdego miesiąca, nie zachowując przy tym ciągłości w ciągu roku w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie w wyżej cytowanymi przepisami, kontrolujący był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT narastająco, gdyż naruszenie rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za dany miesiąc powodowało ciąg zależności rozkładających się na następne miesiące danego roku, a nawet na następne lata. Miało to także związek z naliczeniem odsetek zwłoki od dnia powstania zmiany wskutek kontroli do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu odwołania za maj Strona zarzuciła natomiast oparcie wydanej decyzji na niepełnym materiale dowodowym tj. na przesłuchaniu ustalonych przez siebie świadków oraz protokołach kontroli firm B i D. Ponadto stwierdziła naruszenie przez organ kontroli art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostarczenie stronie włączonych jako dowodu dokumentów, mimo trzykrotnego żądania zawartego w pismach z 3.12.2001 r., 17.12.2001 r. oraz 20.12.2001 r.. Podatnik zarzucił również, że organ nie przyjął jako dowodu deklaracji podatkowych firmy B określających wielkość zobowiązań tego podmiotu w podatku VAT, przez co naruszył art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązującego go do zebrania wszystkich możliwych dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W odwołaniu zarzucono ponadto wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie udzielenie odpowiedzi przed wydaniem decyzji na zastrzeżenia wniesione przez stronę pismem z dnia 20.12.2001 r.. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy stwierdziła, iż organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w zakresie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupu usług budowlanych od firm B J. K. oraz D R. U. Organ odwoławczy zauważył, odnosząc się do pozorności kwestionowanych transakcji, iż potwierdzeniem wykonania usługi bądź zrealizowania sprzedaży towaru było nie tylko ich udokumentowanie i składanie oświadczeń o ich wykonaniu, ale i analiza wszystkich okoliczności koniecznych, aby świadczenie mogło być zrealizowane. Rozstrzygnięcie zawarte natomiast w zaskarżonej decyzji było, jego zdaniem, rezultatem wszechstronnego postępowania dowodowego. Organ I instancji dążył do ustalenia faktycznego przebiegu przedmiotowych transakcji, zaznajamiając Podatnika z każdym nowym dowodem. Podatnik kwestionując ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej nie przedłożył dowodów potwierdzających swoje wyjaśnienia. Postawa Strony w całym postępowaniu polegała na mnożeniu wniosków dowodowych, których przeprowadzenie nie posiadało żadnego uzasadnienia i w żaden sposób nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia - udowodnienia prawdziwości zakwestionowanych transakcji zakupu . Organ I instancji brał również pod uwagę, wbrew twierdzeniom Podatnika, wnioskowane przez niego zeznania świadków. Podatnik formułując zarzut, iż organ nie przyjął jako dowodu deklaracji podatkowych firmy B określających wielkość zobowiązań tego podmiotu w podatku VAT, nie wskazał jednak przy tym, jakie znaczenie posiadała wielkość deklarowanych kwot podatku VAT firmy B w sprawie wyjaśnienia okoliczności przeprowadzonych przez nią usług budowlanych w T. M. na rzecz kontrolowanego, wobec postawionego już w toku postępowania zarzutu pozorności tych transakcji. Izba Skarbowa odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśniła, iż organ kontroli skarbowej na wniesione zastrzeżenia odpowiedział stronie pismem z dnia 27.12.2001 r. Jednakże powyższe pismo nie zostało odebrane prze pełnomocnika, pomimo kilkakrotnego awizowania przez urząd pocztowy. Powyższe pismo zostało po raz kolejny wysłane do Podatnika łącznie z decyzjami. Pełnomocnik strony odebrał jednak tylko decyzje, ignorując pozostałe pisma. Podsumowując tą część uzasadnienia swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że analiza materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego przebiegu wykonywanych usług wykazała, iż firmy B J. K. oraz D R. U. w rzeczywistości nie wykonały czynności, które udokumentowały fakturami sprzedaży. Powyższe okoliczności oraz wskazane wyżej przepisy w pełni uzasadniały zatem tezę o braku prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W odniesieniu do zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z nabytym samochodem marki Honda Accord nr rej [...], organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami § 12 ust. 3 i 4 wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 121, poz. 1296 ), które weszły w życie z dniem 1.01.2001 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodu, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. W związku z powyższym Izba Skarbowa we W., mając na uwadze rozbieżne interpretacje prawa podatkowego, jak również niejednolitą linię orzecznictwa sądowego w zakresie prawa podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, uznała, iż począwszy od 1.01.2001 r. podstawą do skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe było uzyskanie przez podatnika świadectwa homologacji na nowy rodzaj samochodu. Z powyższych względów mając na uwadze, iż przedmiotem rozstrzygania było prawo podatnika od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z samochodem przerobionym, którego zakup nastąpił w lipcu 2000 r., należało stwierdzić, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 w tym przypadku nie znajdował zastosowania. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiotowym zakresie. W zakresie natomiast października 2000 r. Izba Skarbowa w trybie art. 230 §1 ustawy Ordynacja podatkowa wydała w dniu [...] postanowienie o nr [...] w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2000 r. oraz dokonania zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji, ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w kwocie niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego. Na koniec Izba Skarbowa, ustosunkowując się do zarzutu Podatnika, stwierdziła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydał co prawda jedną decyzję za pięć miesięcy, to dokonał jednak w niej rozstrzygnięcia oddzielnie dla każdego miesiąca, zgodnie z zasadą jakiej podlega rozliczenie podatku od towarów i usług. Wydanie jednej decyzji za kilka miesięcy było podyktowane względami ekonomicznymi i nie było podstaw prawnych do jej zakwestionowania. Bezzasadny był również zarzut w zakresie nie zachowania ciągłości rozliczeń w podatku od towarów i usług za. poszczególne miesiące. A. D. złożył na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze zarzucono rażące naruszenie art. 26 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 181 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa, która decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej uchyliła w części dotyczącej ustaleń za miesiące sierpień i wrzesień 2000 roku i umorzyła postępowanie, nie podała jasno i jednoznacznie przyczyn takiego stanowiska. Oparła się ona jedynie na cytowaniu przepisów, a z materiałem dowodowym zebranym przez kontrolę zapoznała się pobieżnie, czego dowodem było m.in. twierdzenie Izby Skarbowej, że R. U. i J. K. byli dwukrotnie przesłuchiwani i dwukrotnie zeznali tak samo, twierdząc, iż robót nie wykonywali jako podwykonawcy firmy C. Ze zgromadzonych dowodów wynikało natomiast jednoznacznie, iż w czasie kontroli firmy Podatnika ww. świadkowie byli tylko raz przesłuchiwani i to na jego wniosek i zeznali wówczas, że roboty na jego zlecenie, jako podwykonawcy wykonali. Izba Skarbowa dopuściła się nawet, zdaniem skarżącego, nielicującego tej instytucji przeinaczania faktów i ustaleń dokumentów w sprawie, za wszelką cenę na swoją korzyść. Organ odwoławczy twierdził gołosłownie, wbrew dowodom, że kontrola dwukrotnie usiłowała dostarczyć Podatnikowi odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, lecz bezskutecznie, nie przedkładając, ani nie powołując na tę okoliczność żadnych dowodów. Jak podał skarżący, w/w świadkowie również w Prokuraturze zeznali, iż wykonywali przedmiotowe roboty i mieli na to komisyjne protokoły odbioru robót, a w związku z tym wystawione faktury na wykonane roboty były rzetelne i zostały przez nich ujęte w ewidencji księgowej, a oni odprowadzili podatek VAT od tych faktur do budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie - aczkolwiek zasadniczo z innych powodów aniżeli podanych w skardze. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie natomiast art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza naruszenie tych przepisów przez organ odwoławczy w wydanej przez niego decyzji, do przestrzegania których zobowiązany jest na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy. Jak już podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15.12.1995 r., SA/Lu 2479/94, niepublikowany) "jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia." Organ I instancji w niniejszej sprawie swoje rozstrzygnięcie, w którym zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. K. oraz R. U. oparł na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wskazał mianowicie, że w przypadku pozorowania transakcji zakupu w obrocie gospodarczym w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje regulacja prawna określona w powyższym przepisie, zgodnie z którą gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (strona 11 decyzji organu I instancji, k. 72/11 akt adm.). Organ ten pomimo, że przywołał § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, w ramach dalszej części przywołania tej podstawy odwołał się de facto do dwóch podstaw prawnych: powyżej przywołanej oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 5 tego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Mimo jednak, że organ ten w ramach uzasadnienia podstawy prawnej obok brzmienia normy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. przytoczył dodatkowo treść przepisu z lit. c, jego ustalenia wynikające z decyzji wskazują że organ ten odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż stwierdził, że faktury te noszą znamiona pozorności polegającej na dokumentowaniu czynności faktycznie niewykonywanych przez podmioty sygnujące te dokumenty - "Wystawcy ich jak i kontrolowany nie przedstawili dowodów na wykonywanie tych usług, a także nie wykazali żadnych okoliczności uprawdopodabniających wykonanie usług przez firmy "B oraz D", a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi te nie były wykonywane przez te podmioty" (strona 11 decyzji organu I instancji, k. 72/11 akt. . adm.). Tymczasem organ odwoławczy przywołując w swojej decyzji (strona 4, k. 87/4 akt. adm.) kwalifikację zastosowana przez organ I instancji (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r.) z powyżej przedstawioną argumentacją odnoszącą się do lit a i lit c § 50 ust. 4 pkt 5, przy poczynionych jednak ustaleniach organu wskazujących, że oparł się on w zasadzie na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia - stwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane, na stronie 5 swojej decyzji, oprócz niewątpliwie trafnego jednozdaniowego odwołania się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej organ ten dowodzi tej kwalifikacji, aby na stronie 6 decyzji skonstatować, że "Analiza materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego przebiegu wykonywania usług wykazała bowiem, iż firmy B J. K. oraz D R. U. w rzeczywistości nie wykonywały czynności, które dokumentowały fakturami sprzedaży", co stanowi jakby odwołanie się do normy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia - stwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane, przywołanej w decyzji organu I instancji. Wydaje się, że na tle obydwu tych norm - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organy, a zwłaszcza organ odwoławczy, nie rozróżnia odmienności stanów faktycznych, w stosunku do których przepisy te miały mieć zastosowanie. Przy wykładni tych przepisów należy założyć racjonalność normodawcy, a zatem że odnoszą się one do odmiennych, niepokrywających się stanów faktycznych. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego -faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odwołanie się w tym przepisie do art. 83 K.c. odnosi się do przypadków czynności pozornych wskazanych w ww. dokumentach, gdy oświadczenie woli jednej strony zostaje złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tzn. gdy akt woli wyrażający się zamiarem wywołania skutku prawnego w postaci ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego jest niezgodny z jego przejawem na zewnątrz. Należy przy tym uwzględnić, że przepis art. 83 Kodeksu cywilnego powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem art. 2 tego Kodeksu, zgodnie z którym Kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W art. 83 chodzi zatem o pozorność w sferze stosunków cywilnoprawnych, a zatem, jak słusznie stwierdzono w wyroku NSA z 26 października 2000 r. (I SA/Wr 2164/98, niepublikowanym), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 K.c. Odwołanie się w tym przepisie do art. 83 K.c. odnosi się do przypadków wykazania w wymienionych w nim (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) dokumentach czynności pozornych, gdy oświadczenie woli jednej strony zostaje złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tzn. gdy akt woli wyrażający się zamiarem wywołania skutku prawnego w postaci ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego jest niezgodny z jego przejawem na zewnątrz. W przypadku art. 83 K.c. wyróżnić można dwa rodzaje pozorności: zwykłą - gdy pod pozorowaną czynnością cywilnoprawną (złożonym oświadczeniem) nie kryje się żadna inna czynność cywilnoprawna oraz kwalifikowaną - gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej - rzeczywistej i zamierzonej. Jeżeli organ odwołuje się w ramach podstawy prawnej do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 83 K.c. musi jednoznacznie wykazać, z którym rodzajem pozorności mamy do czynienia i jakie skutki w sferze cywilnoprawnej wywołuje stwierdzona pozorność w rozumieniu art. 83 k.c. Natomiast przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia ma zastosowanie w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Norma tego przepisu znajduje zatem zastosowanie w przypadku gdy została wystawiona faktura, która nie dokumentuje żadnej czynności, a jednocześnie nie zachodzą w stosunku do niej okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit c ww. rozporządzenia. W sytuacji tej można mówić o pozorności w rozumieniu potocznym (a nie w ujęciu art. 83 K.c), tzn. jedynie w tym sensie, że wystawiona faktura czyni pozory, że wykazana na niej czynność została wykonana, podczas gdy żadna czynność faktycznie nie miała miejsca, przy czym ma to miejsce niezależnie od tego, czy działalnie stron w tym zakresie było zamierzone i celowe, czy też jest wynikiem błędu, czy taka faktura została wystawiona za zgodą odbiorcy, a także czy skutki tego działania odnoszą się do sfery cywilnoprawnej, czy też publicznoprawnej. Reasumując: przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została faktycznie dokonana, lecz nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że dokumentuje ona czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia powinien być stosowany w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynność nieważną w rozumieniu art. 58 K.c. lub art. 83 K.c, co wymaga od organu szczegółowego wykazania przesłanek do powoływania się na te przepisy, w tym że w danych okolicznościach, opisane w nich skutki czynią określone postępowanie podatnika nieważnym w sferze cywilnoprawnej. Niewłaściwym jest w stosunku do ustalonego stanu faktycznego odwoływanie się do obydwu tych podstaw, gdyż aczkolwiek zbliżone swoim charakterem, mają one zastosowanie w stosunku do różnych stanów faktycznych. Organ podatkowy zobligowany jest natomiast do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego oraz odpowiadającej mu normy prawnej, która do tego stanu faktycznego znajduje zastosowanie. W sprawie niniejszej organ odwoławczy powinien jednak rozważyć przede wszystkim swoje rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie przy uwzględnieniu art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT, zwłaszcza w kontekście obecnie kwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności zapisów § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wyrokiem bowiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, po czym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt SK 22/03) Trybunał orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Jeżeli jednak ustalenia organów prowadzą do wniosku, że wystawione przez sprzedawcę (usługodawcę) faktury nie odzwierciedlają żadnych rzeczywiście wykonanych czynności, brak prawa odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z czego już wynika, że prawo to nie przysługuje jeżeli nie nastąpiło jakiekolwiek nabycie towarów oraz usług. Tę wykładnię wspiera art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. lianie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten stanowi potwierdzenie reguły, że odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury nie może nastąpić przed otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Samo zatem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych na niej czynności faktycznych nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tej sytuacji organ odwoławczy jest zobligowany uzupełnić zabrany już w sprawie materiał dowodowy i dokonać jego analizy z uwzględnieniem powyższych wskazań. Uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego - zgodnie z nieuwzględnionym wbrew art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej żądaniem skarżącego - powinno sprowadzić się do ustalania czy kwoty podatku z zakwestionowanych faktur firm J. K. oraz R. U. zostały wykazane w prowadzonych przez nich ewidencjach, deklaracjach VAT-7 oraz uiszczone. Wyjaśnienie tych okoliczności oraz ich ocena ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zatem i rozstrzygnięcia. Okoliczności te mogą bowiem w sposób istotny rzutować na ocenę zebranego już materiału dowodowego sprawy i ich nie sprawdzenie stanowi nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do obrony swojego stanowiska w sprawie. Po poczynieniu tych ustaleń organ odwoławczy uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wyda ponownie decyzję, którą uzasadni zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy, jako rzutujące w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).