I SA/Gd 395/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Elżbieta Rischka Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i J. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 300,- zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania B. i J. C. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. - PIT - 33 wykazali jako dochody męża kwotę 102.766, 12 zł (po odliczeniu składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa, w wysokości 420 zł), a jako dochody żony kwotę 3.693,01 zł, ponadto wykazali odliczenia od dochodu w postaci wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem w wysokości 39.700 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu: zakupu przyrządów i pomocy naukowych w kwocie 225, 25 zł, odpłatnych świadczeń zdrowotnych w kwocie 102, 60 zł, a także wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego w kwocie 49,08 zł. Po przeprowadzeniu kontroli Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 lipca 2000 r. określił B. i J. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 25.244 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 11.821,60 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 5.729,10 zł. B. i J. C. w odwołaniu od tej decyzji wnieśli o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania i zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie oraz naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sprzeczności z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388). Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 11 października 2000 r. przekazała sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że J. C., z powodu nie zawarcia umowy bezwarunkowej, nie dysponuje udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym wznoszony jest budynek z mieszkaniami na wynajem, zatem brak jest podstaw do przyznania ulgi z tytułu budowy takiego budynku. Ponownie rozpoznając sprawę Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 listopada 2000 r. określił wobec B. i J. c. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 25.878 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 634 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 396,90 zł. Organ ten stwierdził, iż niezasadnie odliczono od dochodu wydatki poniesione na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. B. i J. C. w złożonym odwołaniu zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do wydatków poniesionych na zakup działki nie można zaliczyć wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego oraz przyjęcie stanowiska, iż skoro nie zawarto umowy bezwarunkowej przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, to nie było podstaw do przyznania przedmiotowej ulgi i wnoszą o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 stycznia 2001 t. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2000 r. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wykazała, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest zasadność dokonanego odliczenia od dochodu osiągniętego przez podatników w roku 1998 r. wydatków na budowę, stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Organ odwoławczy przedstawił, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiazujacycm w 1998 r. stanowił, iż możliwe jest odliczenie od dochodu kwot "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku". Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na budowę budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie może, zgodnie z art. 26 ust. 2 przekroczyć limitu określonego w tym przepisie tj. w 1998 r. 101.500 zł i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. W przypadku wspólnej budowy budynku (przez kilku inwestorów), w celu ustalenia wysokości ulgi przysługującej każdemu z podatników, przepis art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy należy rozpatrywać w związku z ust. 3 tego artykułu, wskazującym na sposób wyliczenia kwoty odliczeń poprzez ustalenie jej proporcjonalnie o udziału we współwłasności. Przez udział we współwłasności, należy rozumieć udział we współwłasności gruntu (prawie wieczystego użytkowania gruntu), na którym wznoszony jest budynek. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji współwłasności, należy w tym zakresie odwołać się do instytucji współwłasności, o której mowa jest w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zdaniem Izby Skarbowej słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że w nauce i praktyce prawa cywilnego przyjmuje się, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Natomiast stosownie do art. 235 § 2 k.c. przysługującą wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Zatem udział we współwłasności wzniesionych budynków powinien odpowiadać udziałowi w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Organ drugiej instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż J. C. zawarł z firmą A SA w dniu 21 października 1998 r., w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] warunkową umowę sprzedaży udziału wynoszącego 0,0013 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 18/2 o powierzchni 10.244 m ² położonej w W. przy ulicach: [...] 6, [...] 2-6, 12, 14, [...] 6, 6A, 8, [...] 1, 2-19, [...] 2-10 i [...].Warunek dotyczył prawa pierwokupu przysługującego Zarządowi Gminy W. na podstawie art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz.U. nr 115, poz. 741 z późn. zm.). w tym samym dniu, strony tego aktu notarialnego zawarły umowę 17/B/W/98 dotyczącą wybudowania na działce nr 18/2 budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 12 mieszkaniami na wynajem, z których jedno o powierzchni 46,8 m ² położone na V piętrze w klatce A, stanowiące 1/12 części ułamkowej mieszkań przeznaczonych na wynajem przypaść miało J. C. ( § 3 umowy ). Izba Skarbowa wskazała ponadto, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem, zatem zgodnie z art. 157 § 2 k.c. dla realizacji zamierzonego celu w przypadku umowy warunkowej konieczne jest zawarcie drugiej umowy, bezwarunkowej, rodzącej skutki rzeczowe w postaci przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 2 października 2000 r. J. C. oświadczył, iż nie posiada umowy bezwarunkowej. Dopiero na podstawie tej drugiej umowy właściciel może ujawnić swoje prawo własności, natomiast aktualny użytkownik wieczysty przeniesienie tego prawa w drodze umowy - w księdze wieczystej. Przeniesienie prawa wieczystego użytkowania w drodze umowy zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. nr 115, poz. 741 z późn. zm.) wymaga wpisu w księdze wieczystej. Oznacza to, że wpis ten ma charakter prawotwórczy - konstytutywny, zatem o nabyciu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowił wpis do księgi wieczystej ujawniający to prawo. W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby hipotetycznie założyć, że umowa taka zostanie zawarta w przyszłości, to fakt ten nie wywoła żadnych skutków prawnych w aspekcie odliczenia od dochodu za 1998 r. wydatków w ramach ulgi na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem. W świetle wskazanych przepisów oraz z zebranego materiału dowodowego zdaniem Izby Skarbowej wynika, iż B. i J. C. nie posiadają tytułu prawnego ( udziału we współwłasności lub prawie użytkowania wieczystego) do gruntu, na którym wznoszony jest budynek wielorodzinny z mieszkaniami na wynajem, zatem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy przedmiotowa ulga im nie przysługuje. W ocenie organu drugiej instancji do wydatków poniesionych zna zakup działki nie można zaliczyć wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego, gdyż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, odliczeniu podlegają jedynie wydatki poniesione na jego budowę. B. i J. C. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2001 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych oraz art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zdaniem skarżących stanowisko Izby Skarbowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem zawieranie warunkowej umowy sprzedaży gruntu uzależnione zostało od ustawowego prawa pierwokupu przysługującego Gminie W. i z uprawnień tych Gmina nie skorzystała. W dniu 10 lutego 2001 r. w formie aktu notarialnego przeniesiono udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu z tym, że sutki nabycia tegoż prawa wskazana umowa wywołuje ex tunc, z zatem na dzień 21 października 1998 r. Taki wniosek wypływa wprost z konstrukcji umowy warunkowej. Skarżący wskazali, iż gdyby przyjąć, że późniejsze zawarcie umowy przyrzeczonej nie wywoływałoby żadnych skutków prawnych w aspekcie rozpoczętej już ulgi podatkowej do stanowisko takie naruszyłoby zasadę nabycia praw. Ponadto zdaniem skarżących istotą sprawy jest cel wydatków jako zasadnicze kryterium skutków prawno- podatkowych do skorzystania z ulgi. B. i J. C. podnieśli również, że nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z odliczeń ulgi wydatków poniesionych z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Skoro zdaniem organu przepis ten należy interpretować ściśle, to pojawia się wątpliwość, czy na pewno zakup oznacza li tylko nabycie prawa własności, a nie również prawa użytkowania wieczystego ? Ponadto pojawia się kolejny problem związany z tzw. "gruntami warszawskimi". Wyłączenie z ulgi wydatku związanego z wykupem prawa użytkowania wieczystego gruntu oznacza wyłączenie z możliwości skorzystania z ulgi inwestorów ze stołecznej aglomeracji, gdyż tam stan prawny gruntów wiązany jest z prawem ubytkowania wieczystego gruntu. Stąd też pojawia się kolejne zróżnicowanie podatników uprawnionych w ramach jednego porządku prawnego. Zdaniem skarżących również argumentacja organów skargowych w sprawie wyliczenia udziału we współwłasności odwołująca się do udziału w gruncie i wyliczenie ulgi podatkowej wg takiej wielkości jest krzywdzące dla podatników. Taka interpretacja zastosowania przez organy skarbowe, a dotycząca art. 26 ust. 3 jest o tyle niekorzystna, że pojawiła się w trakcie realizacji wieloletniej inwestycji. Sposób wyliczenia udziału we współwłasności jest dyskusyjny, tym bardziej, iż w budynku mieszkalnym znajduje się dwanaście lokali przeznaczonych na wynajem z 77, a pozostałe to lokale mieszkalne i użytkowe. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. B. i J. C. w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2001 r. podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga B. i J. c. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Zdaniem Sądu uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 0, poz. 416 z późn. Am.), w takim zakresie, że miało to wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że organy dokonujące tej interpretacji nie tylko nie mogą uznawać szerszego zakresu ulgi niż wynikający z normy ją statuującej ale również nie mogą tworzyć nowych przesłanek do uzyskania ulgi, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach. Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela, lecz również takiej interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów. Interpretacja przepisów wina również pozostawać w zgodnie z wynikającą z art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP zasadą równości obywateli wobec prawa. Ponadto wskazać należy, że sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość różnej interpretacji powoduje, ze powstałej niejasności nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika, gdyż byłoby to sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadą zaufania do organów podatkowych. W tym kontekście zdaniem Sądu, nie można uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z odliczeń ulgi wydatków poniesionych z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można bowiem uznać, ze zakup działki (art. 26 ust. 1 pkt 8 ) oznacza tylko nabycie prawa własności, a nie również prawa użytkowania wieczystego. Uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstawę do przyjęcia, lege non distinquente, że są różnice. Słusznie zatem w ocenie Sądu podnoszą skarżący, że przy interpretacji ww. przepisu zaprezentowanej przez organy podatkowe, pojawia się problem związany z tzw. "gruntami warszawskimi". Wyłączenie z ulgi wydatku związanego z wykupem prawa użytkowania wieczystego gruntu oznacza wyłączenie z możliwości skorzystania z ulgi inwestorów ze stołecznej aglomeracji, gdyż tam stan prawny gruntów związany jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie sygn. akt III SA 3241/00 stwierdził, że "użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie >> zakup działki<< oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez negatywnego wpływu na prawo skarżących do analizowanej ulgi pozostaje fakt zawarcia w roku 1998 r jedynie warunkowej umowy sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu działki gruntu i to nie tylko z tej przyczyny, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji zawarto umowę rozporządzającą, skuteczną ex tunc, ale z tego powodu, że warunkiem przedmiotowej ulgi podatkowej, podobnie jak ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych w brzmieniu obowiazujacycm od dnia 31 grudnia 1996 r., a po tym terminie zamieszczonej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit d tej ustawy, a dotyczącej lokalu, nie jest stricte zakup działki (przeniesienie władności na podatnika), lecz już sam wydatek przeznaczony na taki zakup. (Tak NSA w wyroku z dnia 7 marca 2001 w sprawie sygn. akt II SA 3398/99). Rozpatrując zarzut skarżących B. i J. C. dotyczący błędnego w ich ocenie sposobu "liczenia wysokości ulgi" w proporcji do udziału we współwłasności całej nieruchomości, gdy tylko część współwłaścicieli buduje mieszkania na wynajem, zważyć należy, że właśnie w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej interpretacji przepisu art. 26 ust. 3 ww. ustawy, że pozbawia on pewien krąg podatników części należnej im ulgi podatkowej, bez racjonalnego powodu różnicując podatników spełniających te same kryteria z art. 26 ww. ustawy, tylko na podstawie niezależnego od tych podatników zachowania innych osób. Również taka interpretacja przepisów wprost narusza wyżej już wskazaną konstytucyjną zasadę równości podatkowej zawartej w art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 1999 w sprawie K 18/98 (OTK 1999/5/95) wskazał, że zasadnie ustawodawca uznał, że zasługuje na szczególne potraktowanie działalność podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstania nowych lokali mieszkalnych dla osób finansujących budowę lokali mieszkalnych (i ich rodzin) ale także innych osób. Działalność ta prowadzi do poprawy ogólnej sytuacji mieszkaniowej, a tym samym sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 Konstytucji, w większym stopniu niż działalność osób finansujących budowę tylko jednego lokalu mieszkalnego, przeznaczonego a zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście istotą uzyskania powyższej ulgi jest zatem budowa lokali na wynajem i to bez względu na to, czy w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika, czy też w pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy tez w wypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do ww. ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia lege non distinquente, że różnice istnieją. Wprawdzie ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności podatku maja charakter wyjątkowy, ale o zakresie ulg i zwolnień decydują nie tylko przesłanki prawne, lecz także ekonomiczne oraz społeczne i mają one za zadanie dostosowywać system podatkowy do realizacji celów państwa w zakresie polityki mieszkaniowej. W tym kontekście, w interesie Państwa racjonalny ustawodawca taka samą ulgą dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem zachęcił ich do preferowanych działań realizowanych w każdej formie, tj. zarówno jako wyłącznych właścicieli, współwłaścicieli budujących tylko mieszkania na wynajem, jak i współwłaścicieli budujących wyłącznie dla siebie i współwłaścicieli budujących na wynajem. W cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. wskazano, że ustawodawcy przysługuje swoboda określenia zakresu obciążeń świadczeniami podatkowymi, w tym statuowania ulg. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona i ustawodawca nie jest zwolniony od obowiązku przestrzegania przy regulowaniu tej dziedziny "wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z konstytucji". Wskazać należy, że obciążenie obowiązkiem podatkowym nie może naruszać podstawowych praw jednostki, a także innych wartości objętych ochroną konstytucyjną, w tym zasadą równości podatkowej. Przyjąć zatem trzeba, że wskazana w art. 26 ust. 3 ww. ustawy kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem. W ocenie Sądu interpretacja taka jest uprawniona, jeżeli zostanie uwzględnione, że istotą tego unormowania jest wskazanie proporcjonalności podziału ulgi nie zaś jej ograniczenie. Skoro tylko części osób przysługuje prawo do dokonania odliczeń to uznać należy, że tylko te osoby uczestniczą w podziale i co do całej ogólnej kwoty odliczeń. Odmienna interpretacja powodowałaby, że cześć wydatków poniesionych na budowę mieszkań przeznaczonych na wynajem, w części określonej udziałem we współwłasności osób budujących mieszkania na własne potrzeby, nie przysługiwałaby osobom, które wydatki te poniosły. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Zaskarżona decyzja zatem zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normy wynikające z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku, a rozstrzygniecie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.