I SA/Ol 43/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oddala skargę. Decyzją z dnia 29 stycznia 2004r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej w E. z dnia 17 maja 2001r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 kwietnia 2001r. Nr "[...]" określającej: I - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 2.516.761,00 zł. - zaległości w tym podatku w kwocie 523.241,00 zł. - odsetki za zwłokę od ww. zaległości za okres od 1.04.1999r. do 27.04.2001r. w wysokości 442.432,20 zł. II w przypadku, gdy podatnik w myśl art.18 a ust.8 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art.2 ust.6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz. 931 z 1998r.) ureguluje zaległość w kwocie 207.234,00 zł. wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, spełniając warunek określony w art.8 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy - zobowiązanie i zaległość wraz z odsetkami wyniesie: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 2.200.754,00 zł. - zaległość w tym podatku w kwocie 207.234,00 zł. - odsetki za zwłokę od ww. zaległości za okres od 1.04.1999r. do 27.04.2001r. w wysokości 175.229,00 zł. uchylił wskazaną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaległość podatkowa określona została Spółce w związku z ustaleniami kontroli dokonanymi na podstawie dokumentów źródłowych oraz zgromadzonych materiałów dowodowych. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w 1998r. osiągnęła przychód w wysokości 54.621.011,92 zł. - wyższej od zeznanej o kwotę 408.723,65 zł., oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 47.579.981,39 zł. - niższej od zeznanej o kwotę 166.925,45 zł. Ustalona przez Inspektora korekta na zwiększenie przychodów wynikała z zaniżenia wartości sprzedaży siedmiu transakcji dotyczących sprzedaży eksportowej na kwotę 388.660,58 zł. oraz zaniżenia wartości sprzedaży zapasu magazynowego (materiałów) dla "B" Spółka z o.o. w E. na kwotę 20.063,07 zł. Korekta na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 166.925,45 zł., dotyczyła wyłączenia z kosztów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę C - za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do "A" S.A. materiałów do produkcji. Na podstawie ustaleń kontroli organ I instancji stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do ulgi inwestycyjnej z art.18 a ust.1 pkt 1 i premii inwestycyjnej z art.18 a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym określił zaległość w podatku w wysokości 523.241,00 zł. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2001r. Nr "[...]" po uzupełnieniu materiału dowodowego Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Skargę wniesioną na decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadną i wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003r. (sygn. akt III SA 2779/01) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące nie wyjaśnienia i nie rozważenia w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 maja 2000r. Spółki "A" S.A. organ odwoławczy decyzją z dnia 29 stycznia 2004r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części dlatego też organ drugiej instancji nie mógł podjąć ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest ustalenie momentu powstania przychodu należnego z realizacji kontraktów zawartych z: firmą C (2 kontrakty), firmą D, firmą E i firmą F. Zalecił zatem ponowne przeanalizowanie treści zawartych kontraktów oraz ustaleń dotyczących ich modyfikacji, co wykluczy możliwość dokonywania interpretacji niezgodnie z zawartymi w nich zapisami. W ocenie organu przeprowadzona analiza pozwoli ustalić które z faktur - rozliczeniowe czy eksportowe - są fakturami ostatecznie rozliczającymi kontrakty. Organ odwoławczy wskazał na możliwość sporządzenia rozliczenia finansowego kontraktów w oparciu o dowody źródłowe i urządzenia księgowe prowadzone w Spółce. Ponadto według organu II instancji sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie: zebrania materiałów źródłowych potwierdzających zasadność argumentów strony, iż w cenie sprzedaży uwzględniono przeszacowanie, "by ich cena była zgodna z wartością rynkową w dniu sprzedaży", wyjaśnienia okoliczności nieuwzględnienia w fakturze sprzedaży VAT Nr "[...]" wystawionej na wartość 558.607,02 zł., materiałów w kwocie 20.063,07 zł., mimo iż wymienione zostały w zał. Nr 1 do tej faktury i stanowiły odrębne pozycje materiałów. W tym zakresie przesłuchanie wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 23.07.2001r. świadków, ponowne przesłuchanie świadka H. S., przesłuchanie C. R. - Zastępcy Głównego Księgowego w Spółce, ponownego przeanalizowania dokonanego ustalenia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 166.925,45 zł., wynikającego z rachunków wystawionych przez firmę C za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do "A" S.A. materiałów do produkcji. Zalecił ponowne przeanalizowanie treści kontraktów oraz sporządzenie rozliczenia finansowego transakcji. W skardze na decyzję "A" S.A. podniosła zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy Ordynacji podatkowej uchylając się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności strona zarzuciła naruszenie przepisów art.120, 121, 125 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie skutkujące w sposób istotny na dokonane rozstrzygnięcie oraz zastosowanie przepisów art.233 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo nie wystąpienia przyczyn uzasadniających ich zastosowanie. Rozwijając zarzuty stwierdzono, iż nie zaistniały przyczyny uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na przedmiot zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz zgromadzony materiał dowodowy. Nadto wskazała, iż Izba rozpatrując po raz pierwszy odwołanie utrzymała w całości decyzję organu I instancji. Spółka podnosi, iż materiał dowodowy z którym została zapoznana przed wydaniem zaskarżonej decyzji, został w całości zgromadzony lecz nie został w całości rozpatrzony oraz błędnie zinterpretowany przez organ I instancji. Skarżąca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003r. w uzasadnieniu którego Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie wielkości przychodu należnego i wskazał na przepisy art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na zasadność zarzutów Spółki co do nie uwzględnienia treści zawartych kontraktów. Zdaniem Spółki cały materiał dowodowy jest w posiadaniu organów podatkowych w związku z czym nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazał również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podobnie w zakresie rozpatrzenia zarzutów odwołania w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez firmę C organ odwoławczy nie wskazał żadnej konieczności przeprowadzenia w tej sprawie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Nadto strona wskazuje, iż konieczność dokonania rozliczenia finansowego transakcji nie jest związana z przedmiotem odwołania a także, iż jest to jedynie czynność techniczna ponieważ wszystkie materiały są w posiadaniu organów podatkowych, tak więc sporządzenie rozliczenia nie wymaga także przeprowadzenia postępowania dowodowego. W kwestii uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie zaniżenia przychodów o kwotę 20.063,07 zł. strona uważa, iż dowód ten mógłby przeprowadzić organ II instancji w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. - art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387). W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu powyższe brzmienie przepisu osłabia siłę zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, opartych na jego aktualnym brzmieniu. Słuszne jest stanowisko strony skarżącej, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem art.233 § 2 Ordynacji podatkowej nie można interpretować rozszerzająco. Należy jednak zauważyć, że przepis ten posługuje się niedookreślonym pojęciem "przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części". Tak jak obowiązek zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych tak też ocena czy zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania innych ustaleń od dokonanych przez organ I instancji czy też wymaga on uzupełnienia "w znacznej części" należy do kompetencji organu odwoławczego. W istocie w tej sprawie zarzuty oparte są na własnej ocenie strony skarżącej, że materiał dowodowy w kwestiach zasadniczych będących przedmiotem sporu jest kompletny. Stoi to w sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 2779/01 wydanego w tej sprawie, na który Spółka się powołuje, a w którym Sąd uznał za uzasadnione jej zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia i nie rozważenia w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Sąd wskazał, że w postępowaniu organy podatkowe powinny przeprowadzić wszelkie dowody, służące prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego. W szczególności Sąd stwierdził, że "Przedstawione przez Skarżących okoliczności dotyczące zakwestionowanych dowodów, w tym charakteru wystawionych faktur pro-forma, custom invoice, wysokości poniesionych kosztów przychodów stanowią materiał dowodowy, który dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy powinien zostać oceniony przy uwzględnieniu innych zebranych, w sposób wyczerpujący dowodów". Gdyby chodziło więc wyłącznie o błędną ocenę materiału dowodowego, to Sąd stwierdziłby również naruszenie prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na str.9 i 11 decyzji okoliczności faktyczne, które należy zbadać w ponownym postępowaniu i jakie dowody przeprowadzić. Zważywszy, że granica między uzupełnieniem dowodów w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, które może być zlecone organowi I instancji a postępowaniem wyjaśniającym w "szerszym zakresie" nie jest dostatecznie jasno określona, a organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia spornych faktów między innymi w oparciu o dowody źródłowe i urządzenia księgowe strony skarżącej Sąd nie stwierdził w sprawie niniejszej takiego naruszenia art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, które powodowałoby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.