FSK 347/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak, Protokolant Andrzej Wojdalski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki i Jarosława S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1085/01 w sprawie ze skargi Agnieszki i Jarosława S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 27 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od Agnieszki i Jarosława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 lutego 2003 r. I SA/Wr 1085/01 oddalił skargę Agnieszki i Jarosława S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 27 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Cytowaną wyżej decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 30 października 2000 r., w której zakwestionowano wspólne zeznania małżonków S. w części dotyczącej odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 24 tys. zł tytułem rent ustanowionych przez Jarosława S. umowami z dnia 5 grudnia 1997 r. na rzecz Teresy S. i Barbary W. po 12 tys. zł dla każdego z nich. Organy podatkowe nie uznały tych wydatków za rentę lub inny trwały ciężar oparty na tytule prawnym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia art. 903 Kc. przez przypisanie umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż warunkiem dopuszczalności odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest zgodność zawartej umowy renty z przepisami art. 903 i 906 Kc. przy czym istotna jest okresowość świadczenia, albowiem ta okresowość odróżnia w sposób zasadniczy rentę od darowizny. Sąd wyraził pogląd, że dla określenia świadczenia jako okresowego, konieczne jest stwierdzenie, że dłużnik w ramach tego samego stosunku obligatoryjnego jest obowiązany spełniać szereg świadczeń jednorazowych i to w regularnych odstępach czasu. Ponadto umowa renty musi mieć swoja przyczynę /causa/ i nie może być pozorną czynnością prawną. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zawartych przez skarżącego umów mająca na celu ustalenie przyczyn, dla których ustanowił renty wykazała, iż podatnik nie potrafił wykazać dlaczego obu osobom, którym zobowiązał się wypłacać rentę na potrzeby bieżące, przekazał jednorazowo wysokość kwoty w końcu roku podatkowego przed rozliczeniem dla celów podatkowych. W konkluzji swych rozważań Sąd stwierdził, że w okolicznościach ustalonych w toku postępowania administracyjnego podanej sprawy przyjąć należało, iż umowy zawarte przez podatnika nie dotyczyły świadczeń okresowych, o których mowa w art. 903 Kc i nie mogły być zatem ocenione dla potrzeb podatkowych jako umowy renty pozwalające odliczyć wypłacone kwoty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika małż. S. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut obrazy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903 Kc polegającą na przypisaniu umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja powołanego przepisu, a także błędną wykładnię pojęcia causa. Powołując się na tenże zarzut pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania a nadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż poglądy sądu orzekającego na istotę umowy renty, a także ocena umów zawartych przez skarżącego z Teresą S. oraz Barbarą W., są nie do przyjęcia, bowiem ani przepis art. 903 Kc, ani żaden inny nie zabrania wypłaty renty w okresach rocznych, a także nie ustala minimalnej liczby okresów pomiędzy poszczególnymi świadczeniami rentowymi. W art. 903 Kc jest jedynie mowa o świadczeniach okresowych przy czym ustawodawca nie przewidywał jakichkolwiek granic czasowych dla okresów dzielących poszczególne świadczenia uiszczane w ramach tej samej umowy renty, czy też liczby tych okresów. W realiach sprawy istotnym jest, iż umowy rent obejmowały dwa świadczenia okresowe, a więc odpowiadały wymaganiom art. 903 Kc. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż prawo cywilne zna różne rodzaje causa, ale w sprawie oczywistym jest, że chodzi wyłącznie o causa donandi, a jednocześnie zaznaczyć należy, że nie może być mowy o pozorność umów skoro zostały one wykonane a rentobiorczynie uiściły z tego tytułu stosowny podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż w myśl art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej przy czym podstawy materialne skargi kasacyjnej w sprawach podatkowych stanowią materialne przepisy ustaw podatkowych, a tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie przepisy ustawy podatkowej zostały naruszone a nadto nie wskazano jakie przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zostały naruszone przez sąd orzekający. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Powyższa skarga została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Odpowiada ona wymaganiom wymienionym w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Skarga kasacyjna w świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. może być oparta ma następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Co do zasady ma rację Dyrektor Izby Skarbowej gdy twierdzi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia materialnego prawa administracyjnego, które miało lub winno mieć zastosowanie w sprawie. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie chodziło o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak sąd administracyjny za podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał także przepis art. 903 Kodeksu cywilnego co czyni usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej z uwagi na składnik rozstrzygnięcia dotyczący norm prawa cywilnego. Wedle przekonania autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 903 Kc polega na przypisaniu przez sąd umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja tego przepisu a nadto polega na błędnej wykładni pojęcia causa. W rozwinięciu argumentacji skargi wskazał on, że "umowy renty zostały zawarte na okres dwuletni tj. lata 1997 i 1998 r., przy czym ustalono wysokość rent jak i okoliczność, iż są one płatne rocznie. W tej sytuacji nie można mówić o jednym okresie uprawniającym rentobiorców do żądania wypłaty rent, bowiem roszczenia takie nabyli oni dwukrotnie za 1997 r. oraz za 1998 r. i tak też wypłacone zostały świadczenia rentowe. Tym samym umowy rent obejmowały dwa świadczenia okresowe, więc odpowiadały wymogom określonym w dyspozycji art. 903 Kc.", a ponadto "art. 903 Kc. i nast. Nie stawiają jakichkolwiek wymogów dotyczących sytuacji majątkowej uprawnionego do otrzymania świadczeń rentowych, a w szczególności nie wymagają by pozostawał w niedostatku" a także, iż sąd sprecyzował tylko causa donandi, bowiem renta była nieodpłatna. Treść tego uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że w istocie skarżący zarzuca nie naruszenie prawa materialnego, lecz błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a zaakceptowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W takim przypadku skarżący powinien był wskazać na drugą z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /np. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stosowne przepisy Ordynacji podatkowej/ polegający na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2004, str. 247/. Przyjąć więc należy, że błędy w interpretacji postanowień umowy notarialnej są równoznaczne z błędami w ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i przez to mieszczą się wśród uchybień przepisom postępowania. Mogą być też kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 65 Kc ale popełniony przez organy podatkowe. Nie stanowią natomiast naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek jego wadliwej wykładni causy lub niewłaściwego zastosowania art. 903 Kc. Na taki też charakter podstawy skargi kasacyjnej wskazuje zamieszczone petitum skargi, iż naruszenie art. 903 Kc. polega na przypisaniu umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja powołanego przepisu. W stanowisku tym utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "że zawarte umowy nie posiadają cech umowy renty w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem nie mogą być także uznane za umowy renty na gruncie prawa podatkowego, wobec czego nie mogą stanowić tytułu prawnego do dokonywania odliczeń w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof". W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy podkreślić, że związanie zarzutu naruszenia prawa materialnego z kwestionowaniem w petitum skargi i w jego uzasadnieniu prawidłowości ustaleń faktycznych nie oznacza oparcia skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podstawa kasacyjna polegającą na naruszeniu prawa materialnego stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu nie budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez Sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na błędach sylogizmu subsumpcyjnego lub nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosownego przepisy prawa materialnego" /wyrok SN z dnia 24 maja 2000 r., II UKN 573/90 - Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa 2001 nr 9 s. 67/. Zatem przedstawiony sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego świadczy o pomieszaniu przez skarżącego elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania co tworzy hybrydowym zarzut stwarzający wątpliwości interpretacyjne co do granic zaskarżenia wyroku sądu. W tym stanie sprawy w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości, że dla oceny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku/ wyrok SN z dnia 7 marca 1997 r: II CN 18/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 12; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 1997 r., I CKN 56/97; wyrok SN z dnia 26 czerwca 1997 r., I CKN 54/97; wyrok SN 4 lutego 1998 r., II UKN 495/97 - OSNAPU 1999 nr 2 poz. 73; wyrok z dnia 4 grudnia 1998 r., I PKN 489/98- OSNAPU 2000 nr 2 poz. 46; wyrok z dnia 18 marca 1999 r., II UKN 506/98 - OSNAPU 2000 nr 10 poz. 365/, którego w żadnym razie Sąd zmienić nie może /zob. także art. 188 p.p.s.a./. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd jako nie naruszające przepisów postępowania polegające na przyjęciu, iż zawarte przez skarżących umowy renty w istocie rzeczy zawierały świadczenie jednokrotne, a więc nie okresowe w dodatku uczynione bez uzasadnionej podstawy przysporzenia nieodpłatnego nie odpowiada dyspozycji art. 903 Kc. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że do naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie doszło. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na podstawie art. 181, 183 par. 1, 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.