I SA/Gd 505/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K.-K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 505/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił skarżącej J. K.-K. zaległość i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w jednakowej wysokości 77.134 zł i odsetki w wysokości 13.709 zł. Inspektor ustalił, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodu o 1.176 zł stanowiące sumę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, który na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który powinien stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej a zaniżyła przychód z tejże działalności o kwotę 214.678,65 zł stanowiącą wartość nieujawnionego w urządzeniach księgowych za 1999 r. przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych. Zaniżenie przychodu ze sprzedaży wyrobów piekarniczych i półcukierniczych było powodem stwierdzenia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1999 r. prowadzona była w sposób nierzetelny, gdyż dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co skutkowało pominięciem zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999r. w części dotyczącej wykazanych przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. W konsekwencji zaistniała przesłanka zastosowania dyspozycji przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W celu oszacowania wartości niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych Inspektor Kontroli Skarbowej posłużył się metodą opartą na zużyciu podstawowych surowców produkcyjnych oraz stosowanymi w firmie J. K.-K. recepturami (normami) technologicznymi wypieku pieczywa, wg następujących zasad: 1. Odrębnie obliczono nieujawnioną wielkość produkcji drożdżówek na podstawie nadwyżki cukru pudru wykorzystywanego wyłącznie do produkcji tego wyrobu półcukierniczego. 2. Dla pozostałych wyrobów piekarniczych przyjęto założenia, iż wielkość ich nieujawnionej produkcji (w sztukach) pozostaje w takich relacjach ilościowych jakie zostały określone na podstawie dowodów źródłowych a przychody z tego tytułu zrealizowano w formie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej, po średniej cenie stosowanej wobec odbiorców hurtowych i indywidualnych. 3. W celu wyliczenia wielkości nieujawnionej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (wyeliminowanie błędu przeszacowania) innych niż drożdżówki wyrobów piekarniczych – zastosowano cztery warianty wyliczeń biorąc pod uwagę kolejno nadwyżki: mąki pszennej, drożdży, soli, surowców mącznych (suma mąki pszennej, żytniej i otrębów). 4. Przy szacowaniu przychodów uwzględniono dodatkowe straty technologiczne mąki pszennej na tzw. podsypkę w wysokości 2%. Uwzględniając oszacowaną na podstawie nadwyżek podstawowych surowców ilościową wielkość produkcji (cztery w/w warianty) oraz średnioważone ceny sprzedaży, Inspektor Kontroli Skarbowej obliczył nieujawnioną w urządzeniach księgowych wartość sprzedaży mieszczącą się w granicach od 233.092,93 zł do 214.678,45 zł przy czym dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął wariant najkorzystniejszy dla J. K.-K. J. K.-K. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie wnosząc odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji bez faktycznej i prawnej podstawy, podniosła zarzuty dotyczące uchybienia przepisom art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w przedmiocie niezgodności ustaleń z przedmiotem kontroli oraz pominięcia wyjaśnień i dowodu z opinii biegłego w zakresie piekarnictwa A.M., jak również wskazanych w odwołaniu błędów w szacunkowym obliczeniu wartości sprzedaży potwierdzający – zdaniem odwołującej się – tendencyjny dobór metody szacowania oraz analizą materiałów pokontrolnych. Nie było podstaw do uznania prowadzonej w 1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i do oszacowania dodatkowych przychodów z działalności gospodarczej. Brak ewidencji strat (ubytków naturalnych, które występowały nie tylko w wyrobach gotowych ale również w surowcach produkcyjnych i półproduktach np. spleśnienie drożdży, zalanie mąki skamienienie i pozaprodukcyjne wykorzystanie soli, rozsypanie przez pracowników lub zła fermentacja ciasta) utrudnia ale nie uniemożliwia ich ekonomiczne rozliczenie. Ponadto skarżąca zarzuciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej, iż rozliczając straty pominął fakt pobierania przez pracowników wyrobów gotowych, w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy, oraz brak znajomości dziedziny piekarnictwa. Stosowane w prowadzonym przedsiębiorstwie receptury – analogicznie do 1999 r. – których stosowanie potwierdzone zostało kontrolowanym wypiekiem chleba w rzeczywistych warunkach techniczno-technologicznych (tj. opinia biegłego), uwzględniają takie zjawiska jak ponadnormatywna wilgotność mąki oraz większa gęstość ciasta wyrabianego przez uczniów szkolących się w piekarni. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art. 13 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wskutek przedstawienia zakresu kontroli dopiero w dniu 13 września 2000 r. jest niezasadny ponieważ z akt sprawy wynikało niezbicie, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29 czerwca 2000 r. doręczono w dniu 30 czerwca 2000 r. co skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem. W pkt 4 zawiadomienia wskazano zakres kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej obejmujący prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatkowych i niepodatkowych należności za 1999 r. i obowiązki płatnika ZUS 2000r., podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast zmiana zakresu kontroli z dnia 13 września 2000 r. dotyczyła przedłużenia okresu kontroli do dnia 29 września 2000 r. o czym zawiadomiono skarżącą pismem z dnia 27 lipca 2000 r. Stwierdzono też, że postępowanie podatkowe w ramach którego dokonano rozliczenia produkcji wyrobów gotowych jednoznacznie wykazało niezgodność zużycia podstawowych surowców produkcyjnych wynikającą z porównania ilości zakupionych surowców podstawowych oraz ilości zużytego surowca wynikającego z zakładowych norm produkcyjnych. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując sprawdzenia prawidłowości ustalania przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarniczych i półcukierniczych bazował na dowodach źródłowych dotyczących zakupu podstawowych surowców (z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych na początek i na koniec roku podatkowego) oraz dowodach sprzedaży wyrobów gotowych (faktury, rachunki uproszczone) i zakładowych recepturach (normach) wypieku sprzedawanych artykułów – wskazanych przez J. K.-K. w oświadczeniu z dnia 11 lipca 2000 r. Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu przeciwko prawdziwości receptur i wydajności produkcyjnej, poza przedstawioną pismem z 23 września 2000 r. opinią biegłego. Biegły podał, że wydajność wypiekowa "chleba bydgoskiego" jest niższa o 15% od wartości wynikającej z opracowania Z. Ambroziaka "Piekarstwo, receptury, normy, porady i przepisy prawne". Inspektor przyjął jednak receptury podane przez skarżącą, przewidujące w wielu przypadkach znacznie wyższe zużycie surowców niż w publikacji Z. Ambroziaka. Ustalenia biegłego z kontrolowanego wypieku chleba w dniu 21 września 2000 r. nie mają wpływu na ustalenie w zakresie receptur i wydajności w 1999 r. Na podatniku spoczywa ciężar ewidencjonowania takich zdarzeń jak straty surowców i produktów, ubytki naturalne, przekazanie wyrobów dla pracowników (czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pomimo tego organ przyjął straty w wyrobach gotowych w ilościach 6,6% do 7,6% całkowitej ujawnionej sprzedaży oraz stratę surowca w ilości 2% mąki. Oparcie wyliczenia wielkości zużycia poszczególnych surowców na metodzie porównawczej struktur sprzedaży hurtowej i detalicznej wynikało z biernej postawy podatniczki, która nie przedłożyła stosownych danych. Niemożliwe jest funkcjonowanie podmiotu, który nie prowadzi ewidencji wydania wyrobów kierowcom, sprzedawcom umożliwiającej rozliczenie tych osób. Inne określenie struktury sprzedaży detalicznej było niemożliwe, wobec braku informacji na paragonie kasowym o sprzedanych gatunkach wyrobów piekarniczych (stanowiło to naruszenie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników – Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Izba uznała, że wyniki analizy zużycia surowców metodą "ilościową" są najbardziej zbliżone do stanu faktycznego. Analiza metodą "wartościową" daje zbliżoną wartość nie-zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych (różnice dodatnie i ujemne w przedziale 0,53% - 1,05% dla surowców podstawowych i 5,55% dla cukru). J. K.-K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając powyższej decyzji naruszenie: 1) art.23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), 2) § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), 3) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym mówi się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżąca podważa fakt, że w dniu 13 września 2000 r. przedłożono do podpisu dokument dotyczący przedłużenia okresu kontroli. Według skarżącej przedstawiono jej wtedy tzw. ciąg dalszy adnotacji o dokonanych zmianach dot. części I pkt 1-4 tj. strona 2 zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdzie jedynym jak twierdzi skarżąca punktem zmienionym był punkt ad. 1 dotyczący zakresu kontroli, a nie terminu kontroli. Wywód Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczący zaniechania przez skarżącą wyjaśnień do protokołu z dnia 18 lipca 2000 r., jak również wpływ tego faktu na ocenę późniejszych zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli jest zupełnie bezpodstawny. Skarżąca twierdzi, że protokół z 18 lipca 2000 r. nie zawierał żadnych twierdzeń o kontroli wynikających z analizy zebranego materiału, a jedynie materiał ten wyszczególnił i zapowiadał dalsze etapy kontroli. Skarżąca dopiero w dniu 23 września 2000 r. przedstawiła stosowane w prowadzonej piekarni receptury wypieku, bowiem poprzednio nikt tego rodzaju dokumentu nie żądał. Skarżąca twierdzi również, iż w złożonym pisemnym oświadczeniu z dnia 11 lipca 2000 r. nie jest ujęty pełen asortyment wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą, jak również nie są wymienione wszystkie używane w piekarni składniki. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuca, brak odniesienia się organu odwoławczego do popełnionych przez kontrolujących błędów merytorycznych dotyczących norm piekarniczych opracowanych pod kierunkiem A. Ambroziaka w 1995 r. na które powołał się kontrolujący, a które są nieaktualne. Brak podobieństwa struktury sprzedaży detalicznej i hurtowej wynika wprost z ustaleń kontrolnych. Przedsiębiorstwo J. K.-K. jest firmą rodzinną, stąd szczątkowość prowadzonej ewidencji. Ponadto ta sama Izba decyzją z dnia 8 stycznia 2001 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług, która zawierała identyczne uzasadnienie jak decyzja dotycząca podatku dochodowego. Izba Skarbowa w Bydgoszczy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) – zważył co następuje: Zgodnie z art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) stawia organowi podatkowemu obowiązek dążenia do tego, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W sprawach, w których ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art. 193. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. III SA 819/99/ONSA 2001/3/116 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje: "W sprawach. do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej Ordynacji. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są nowe przepisy, niemające odpowiednika w Kodeksie postępowania administracyjnego, określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art.193 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy". Tymczasem w niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził protokoły z badania dokumentów i ewidencji w trybie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednol. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) pouczając stronę o prawie do złożenia w terminie 3 dni wyjaśnień lub zastrzeżeń. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługuje uprawnienie organu podatkowego przewidziane w art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis normując procedurę oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych stawia wymóg doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych oraz uprawnienie strony do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń w terminie 14 dni. Przy generalnej akceptacji zaistnienia podstaw do oszacowania podstawy obrotu i uznaniu wyboru metody oszacowania należy zwrócić uwagę, że w przyjętej metodzie organy pominęły rozważania czy w procesie technologicznym produkcji wyrobów piekarniczych powstają ubytki naturalne surowców. Istnienie takiej wątpliwości uwypukliła sama Izba Skarbowa w Bydgoszczy w decyzji nr PP-2-732-237/00 z dnia 8 stycznia 2001 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za 1999 r. wskazując, że "ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić przy zastosowaniu optymalnej w określonych warunkach metody szacowania, opartej na realnych założeniach. Ponadto przyjmując w celach szacunkowych ilość zużytego do produkcji surowca należy wziąć pod uwagę jego dodatkowe zużycie (np. na podsypkę, do formowania, resztki, produkcja wadliwa itp.)". Nie można też wykluczyć, że wydajność wypiekowa w piekarni skarżącej jak pisze biegły "niższa o ok. 15% w stosunku do wartości literaturowej spowodowana jest większym niż normalnie wysuszaniem pieczywa w piecach zainstalowanych w wizytowanej piekarni". Należy zwrócić uwagę, że niczym nieuzasadniona odmienność oceny tych samych faktów, przez ten sam organ stanowi naruszenie zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 20 czerwca 1985 r. SA/Gd 78/85 (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003 r., Oficyna Wydawnicza "Unimex", str. 441) NSA wskazał, że "Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego (...) powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów". Ponadto, jak zauważyła podatniczka, nie była ona wzywana przez Inspektora UKS do złożenia wszystkich receptur wyrobów. Organ oparł się na recepturach podanych przez skarżącą obejmujących 3 grupy wyrobów. Jednak w grupie wyrobów z mąki pszennej występują bułki duże, rogale, bułki małe, kajzerki, bagietki o częściowo różnej recepturze (inna zawartość mąki, wody). Podobnie sam fakt niezaewidencjonowania tzw. "deputatów" dla pracowników nie powinna pozbawiać strony możliwości udowodnienia, że rzeczywiście stosowała taką formę wynagrodzenia (na rozprawie podała, że 7 uczniów codziennie otrzymywało po 2 bochenki chleba). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania albowiem strona reprezentowana przez adwokata nie złożyła wniosku o zwrot takich kosztów. MK