I SA/Ka 1723/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A. S., od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji z zakresie wysokości odsetek za zwłokę, określając ich wysokość na kwotę [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż ustalone zostało, że strona sprzedawała usługi stomatologiczne jako zwolnione z podatku od towarów i usług, klasyfikując je pod symbolem KWiU 85, a także usługi protetyczne oraz protezy zębowe SWW 2885-86 jako opodatkowane według stawki 0%. Natomiast organ podatkowy uznał, że czynności w zakresie protetyki należy również kwalifikować do KWiU 85.13.12, co skutkuje brakiem prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku (brak sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%). W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji, wskazując, że usługi protetyczne, polegające na pobraniu wycisku i dopasowaniu protezy nie mieszczą się w zakresie usług stomatologicznych, a przedmiotem obrotu była proteza i czynności związane z jej sprzedażą. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do kwalifikacji świadczonych usług. Wskazał przy tym, iż skarżąca sama nie wykonywała protez zębowych, natomiast świadczone usługi stomatologiczne jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej sklasyfikowane pod symbolem KWiU 85 korzystają ze zwolnienia od podatku. W tym zakresie Izba Skarbowa odwołała się do opinii Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] r. nr [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając dokonanie rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, iż w istocie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż protez zębowych realizowana przez skarżącą jest zwolniona z podatku, czy podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Ponadto w jego ocenie usługi związane z protetyką nie mieszczą się w zgrupowaniu KWiU 85, a zatem jako związane ze sprzedażą protez zębowych również podlegają opodatkowaniu według stawki 0%. Pogląd ten został wsparty treścią kontraktu zawartego ze [...] Kasą Chorych, w którym zobowiązano stronę do obciążania Kasy odrębnie za usługi stomatologiczne i odrębnie za sprzedaż protez. Dodał też, iż w świetle klasyfikacji statystycznej (SWW) protezy stomatologiczne są towarem, a zatem nie mogą być klasyfikowane jako usługi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Złożył do akt sprawy umowę zawartą ze [...] Kasą Chorych, a na pytanie Sądu wyjaśnił, że w spornym miesiącu skarżąca sprzedawała zarówno usługę stomatologiczną, jak i towarzyszącą jej protezę zębową. Natomiast twierdzenie organu podatkowego dotyczące sprzedaży usług stomatologicznych jest efektem logiki rozumowania zakładającego, iż w sprzedaży usług stomatologicznych mieści się również sprzedaż towaru, jakim w istocie jest proteza. Końcowo wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego argumentował jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, wobec czego zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż protez zębowych realizowana przez skarżącą jest zwolniona z podatku, czy podlega opodatkowaniu według stawki 0%, przy czym w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. usługi stomatologiczne klasyfikowane do symbolu KWiU 85 Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej korzystały ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem zostały wymienione w poz. 24 Załącznika Nr 2 do ustawy. Natomiast sprzedaż protez zębowych opodatkowana była stawką 0% zgodnie z § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Kwestia ta była już przedmiotem postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2650/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził : " (...) Otóż nie może ulegać wątpliwości, iż skarżąca prowadząc praktykę stomatologiczną z jednej strony wykonywała usługi kwalifikowane w grupowaniu 85 KWiU – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Obejmują one bowiem także usługi stomatologiczne opisane w KWiU 85.13.12, która to pozycja obejmuje pobieranie wycisku i dopasowanie protezy zębowej. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że skarżąca sama protezy tej nie wykonywała. Zatem jej wykonanie musiała zlecić innemu podmiotowi. W efekcie tego wytworzony został towar klasyfikowany do grupowania SWW 2885, który sprzedany być musiał skarżącej ze stawką 0%. Towar ten skarżąca następnie odsprzedawała czemu towarzyszyło wykonanie usługi opisanej w KWiU pod pozycją 85.13.12. Tym samym więc czynności jakie wykonywała skarżąca miały, w ocenie składu orzekającego, złożony charakter. Obejmowały bowiem zarówno sprzedaż usługi, jak i towaru (tj. protezy zębowej), przez co zastosowany przez skarżącą sposób fakturowania, jak i rozliczenia podatku od towarów i usług uznać trzeba za prawidłowy. Nie można zresztą wymagać od podatnika ażeby wykonywaną czynność traktował w całości za zwolnioną od podatku, skoro towarzyszyć jej musiało uprzednie zakupienie towaru opodatkowanego stawką 0%. Tę samą stawkę należało zatem zastosować przy jego odsprzedaży i to bez względu na to jaki podmiot był obciążony obowiązkiem zapłaty należności.". Pogląd ten, w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, rozstrzyga również kwestę sporną w tym postępowaniu z uwagi na tożsamy stan faktyczny. Dodać trzeba, że również z treści umowy zawartej w dniu [...] r. przez A. S. ze [...] Kasą Chorych wynika zobowiązanie dla skarżącej do rozliczania w fakturach wystawianych dla tego podmiotu odrębnie prac (usług) stomatologicznych, a odrębnie prac protetycznych (§ 7 i 8 kontraktu). Odnośnie powoływanej przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] r. nr [...] wskazać trzeba, iż dokument ten jedynie stwierdza, że usługi polegające na pobraniu wycisku i dopasowaniu protezy zębowej kwalifikuje się do usług stomatologicznych, a zatem rozstrzyga kwestię, która w niniejszej sprawie nie była przedmiotem sporu. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, bowiem podjęta została z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.