I SA/Ka 946/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie : NSA Eugeniusz Christ NSA Marek Kołaczek – spr. Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu A w K. kwotę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993, Nr 106, poz. 482 z późn. zm). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w okresie [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. przeprowadzona została kontrola skarbowa, której ustalenia zawarto w protokołach badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] r. i z [...] r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r. nr [...], w której określił przedsiębiorstwu kwotę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej w CIT-8 wstępnym o [...] zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek w kwocie [...] zł. Wyjaśniono, że zawyżenie przez przedsiębiorstwo straty podatkowej o [...] zł nastąpiło na skutek niezgodnego z przepisami prawa podatkowego do kosztów uzyskania przychodów: - kwoty [...] zł netto z tytułu wydatków poniesionych na wynagrodzenie wypłacone spółce z o.o. B w K. za sporządzenie opracowania pt. "Restrukturyzacja Przedsiębiorstwa A w K. z uwzględnieniem ścieżki prywatyzacyjnej" - kwoty [...] zł stanowiącej rezerwę utworzoną na należności z tytułu podatku należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w zapłacie należności w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji przedsiębiorstwo wniosło o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez: ustalenie, że kwota [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodu oraz określenie straty podatkowej za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz zaniechanie naliczania odsetek z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że zlecenie przygotowania spornego opracowania nastąpiło w wykonaniu zalecenia zawartego w piśmie Urzędu Wojewódzkiego w K. z dnia [...] r. Podniesiono, że zakres opracowania jest zbliżony do zakresu analizy określonej dyspozycjami zawartymi w przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków, w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy. Strona odwołująca się przyznała, że sposób zlecenia, ocena o odbiór opracowania były niezgodne z postanowieniami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r., lecz wyraziła pogląd, iż wydatki poniesione na sporne opracowanie związane były z restrukturyzacją przedsiębiorstwa i należy je rozpatrywać wyłącznie w kategoriach art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko zauważono, że zasadniczym przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na wynagrodzenie wypłacone spółce z o.o. B w K. za sporządzenie opracowania pt. "Restrukturyzacja Przedsiębiorstwa A w K. z uwzględnieniem ścieżki prywatyzacyjnej" oraz zaliczkę na poczet wynagrodzenia z tytułu wdrożenia w/w opracowania. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że organem założycielskim przedsiębiorstwa był Wojewoda [...]. Ponieważ pismo zlecające sporządzenie opracowania podpisał Dyrektor Wydziału Urzędu Wojewódzkiego Izba Skarbowa uznała, że zlecenie nie nastąpiło z inspiracji organu założycielskiego. W dalszej kolejności przytoczono unormowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym d osób prawnych i skonstatowano, że z normy tej chodzi o konkretne przychody osiągnięte w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą ewentualnie osiągnięte w niewiadomym czasie, lub też w ogóle nie będą osiągnięte. Stwierdzono, że sam zamiar komercjalizacji wyrażony w piśmie Wojewody [...] z [...] r. nie stanowi przesłanki uzasadniającej sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że sporne opracowanie pozostało bez wpływu na wielkość osiągniętego przez przedsiębiorstwo przychodu w 1999 r. W dalszej części uzasadnienia ustosunkowano się do kwestii wypełnienia postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. Podniesiono, że z art. 32 ust. 1 (w przypadku prywatyzacji pośredniej) oraz art. 42 ust. 1 (w przypadku prywatyzacji bezpośredniej) ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wynika obowiązek sporządzenia przed prywatyzacją bezpośrednią, jak i pośrednią analizy przedsiębiorstwa państwowego. Zauważono, że szczegółowe dyspozycje dotyczące finansowania opracowania tej analizy zawarto w § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków, w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy. W myśl § 12 pkt 3 cytowanego rozporządzenia, finansowanie opracowania analizy następuje w ciężar kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z umową zawartą ze zlecającym. Podkreślono, że podmiotem zlecającym wykonanie analizy – stosownie do postanowień § 8 – może być minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, Agencja Prywatyzacji albo organ założycielski przedsiębiorstwa państwowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podmiotem zlecającym wykonanie analizy było skarżące przedsiębiorstwo, a więc podmiot nie posiadający legitymacji do tego typu działań. Zaakcentowano, że w sytuacji, gdy zlecającym sporządzenie analizy był podmiot do tego nie upoważniony oraz z uwagi na fakt, że w aktach sprawy brak jest umowy zawartej przez przedsiębiorstwo a wymienionym w § 8 podmiotem zlecającym, bez znaczenia pozostają podjęte kroki zmierzające do komercjalizacji przedsiębiorstwa. Izba Skarbowa uznała za bez znaczenia zarzut odwołania, że sporne opracowanie uznane zostało jako interesujące i stanowiło przedmiot analizy Wydziału Nadzoru Założycielskiego i Przekształceń Własnościowych [...] Urzędu Wojewódzkiego. Dodano, że przesłanie do Urzędu Wojewódzkiego uchwał Zebrania Delegatów, Rady Pracowniczej oraz Związków Zawodowych aprobujących przekształcenie przedsiębiorstwa, które nastąpiło w wykonaniu instrukcji zawartych w piśmie Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] r., także nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie spornego opracowania. Ustosunkowując się do przytoczonych w odwołaniu wyroków NSA, Izba Skarbowa skonstatowała, że stanowią one przykłady zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Organ odwoławczy zauważył także, że przedsiębiorstwo w rezultacie poniesienia spornych wydatków nie uzyskało również przychodów w latach następnych, gdyż ze względu na nieuregulowany stan prawny nieruchomości nie doszło do komercjalizacji przedsiębiorstwa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A w K. wniosło o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu obszernej skargi wyrażono pogląd, że o zaliczeniu konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje cel uzyskania przychodu, a nie fakt osiągnięcia przychodu. Podkreślono, że samo utrzymanie źródła przychodu, utożsamiane z celem, w jakim poniesiono wydatek, należy traktować na równi z uzyskaniem przychodu. Wyrażono pogląd, że spornego wydatku nie może dyskwalifikować z kosztów uzyskania przychodów fakt formalnej niezgodności zlecenia opracowania z wytycznymi Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r., gdyż nie względy formalne, a racjonalność wydatku winna decydować o jego zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 30 kwietnia 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie wywodów należy podkreślić, że ustalenia faktyczne, dokonane w toku postępowania nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Można ponadto uznać, że ustalenia co do faktów oparte są na kompletnym materiale dowodowym. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki (w łącznej kwocie [...] zł netto) poniesione na wynagrodzenie wypłacone spółce z o.o. B w K. za sporządzenie opracowania pt. "Restrukturyzacja Przedsiębiorstwa A w K. z uwzględnieniem ścieżki prywatyzacyjnej". W tym stanie rzeczy punktem wyjścia dla rozważań merytorycznych nad powyższą kwestią uczynić należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.), który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona wyżej regulacja pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z w/w warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że dany wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy, eliminuje możliwość jego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Co zaś się tyczy pierwszego warunku, upoważniającego do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu, to zauważyć trzeba, iż ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu. Pozwala to w konsekwencji na stwierdzenie, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok NSA z 02.08.1995 r., sygn. III SA 502/94 – ONSA 1996, nr 2, poz. 95). Podkreślić należy, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny (vide: wyrok NSA z 24.04.1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94 – Przegląd Gospodarczy, 1997 r., str. 31). Innymi słowy zgodnie przyjmuje się, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo – skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie lub powiększenie przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że pogląd taki sformułowany został na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (por.: wyrok NSA z 29.11.1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, [w:] D. Czepielik, T. Kolanowski: "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Orzecznictwo. Aktualne przepisy", Oficyna Wydawnicza BRANTA, Bydgoszcz 1997, str. 111). Mając jednak na uwadze to, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodu w obu tych podatkach jest zasadniczo identyczna, przedstawiony wyżej pogląd, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, będzie także miał zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe uwagi pozwalają zatem wyprowadzić wniosek, że wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który – oceniany obiektywnie – nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłaconym wynagrodzeniem spółce z o.o. B w K. za sporządzenie opracowania pt. "Restrukturyzacja Przedsiębiorstwa A w K. z uwzględnieniem ścieżki prywatyzacyjnej" jest prawidłowe. Z postanowień art. 32 ust. 1 (w przypadku prywatyzacji pośredniej - zbycie akcji Skarbu Państwa) oraz art. 42 ust. 1 (w przypadku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego) ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) wynika, że przed prywatyzacją bezpośrednią, jak i pośrednią, dokonuje się analizy w celu ustalenia sytuacji prawnej majątku spółki bądź przedsiębiorstwa państwowego, stanu i perspektyw ich rozwoju, oszacowania majątku oraz oceny realizacji obowiązków wynikających z wymogów ochrony środowiska i ochrony dóbr kultury. Do określenia szczegółowych zasad w tym zakresie upoważniona została przez ustawodawcę Rada Ministrów, która rozporządzeniem z dnia 3 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 408 ze zm.) określiła zakres analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposób zlecenia jej opracowania, zasady odbioru i finansowania oraz warunki, spełnienie których umożliwia odstąpienie od opracowania analizy. Rozporządzenie określa, iż finansowanie opracowania analizy następuje w ciężar: 1) budżetu państwa - w części przeznaczonej ustawą budżetową na koszty prywatyzacji, jeżeli zlecającym jest minister właściwy do spraw Skarbu Państwa lub organ założycielski oraz jest to uzasadnione trudną sytuacją ekonomiczną podmiotu, którego analiza dotyczy, 2) przychodów z prowizji, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) - jeżeli zlecającym jest Agencja Prywatyzacji, z wyjątkiem pierwszego roku działalności Agencji, w którym finansowanie analizy nastąpi ze środków budżetu państwa, o których mowa w pkt 1, 3) kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z umową zawartą ze zlecającym. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika że, w sytuacji gdy dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy prywatyzowaną spółką bądź przedsiębiorstwem państwowym a Skarbem Państwa - koszty związane z opracowaniem analiz następują w ciężar kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego. W tym należy zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23.01.2002 r. PB3-1571/8214-193/WK/01 (Biul. Skarb. 2002/2/17), skierowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym powyższe podmioty, finansując ze swoich środków omawiane koszty analiz partycypują tym samym w finansowaniu przygotowania procesu prywatyzacji, a co za tym idzie zmniejszają one wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel. Zwrócono również uwagę na ekonomiczny aspekt przeprowadzanej prywatyzacji, wyrażający się m.in. usprawnieniem procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów. Mając na uwadze to, że: obowiązek pokrywania przez omawiane podmioty gospodarcze kosztów analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa wynika z unormowań ww. ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy, celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów, stwierdzono, że poniesione wydatki przez spółki i przedsiębiorstwa państwowe związane z opracowaniem analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatki spółek poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby obowiązek ponoszenia omawianych wydatków wynikał z treści umów zawartych pomiędzy spółką bądź przedsiębiorstwem państwowym a Skarbem Państwa w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach. Poza sporem pozostaje, że sposób zlecenia, ocena i odbiór przedmiotowego opracowania były niezgodne z postanowieniami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. Jak już wspomniano uprzednio podmiotem zlecającym wykonanie analizy – stosownie do postanowień § 8 – może być minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, Agencja Prywatyzacji albo organ założycielski przedsiębiorstwa państwowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podmiotem zlecającym wykonanie analizy było skarżące przedsiębiorstwo, a więc podmiot nie posiadający legitymacji do tego typu działań. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy zlecającym sporządzenie analizy był podmiot do tego nie upoważniony oraz z uwagi na fakt, że w aktach sprawy brak jest umowy zawartej przez przedsiębiorstwo a wymienionym w § 8 podmiotem zlecającym, bez znaczenia pozostają podjęte kroki zmierzające do komercjalizacji przedsiębiorstwa. W konsekwencji sporne wydatki należy je rozpatrywać wyłącznie w kategoriach art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powracając zatem na grunt art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a źródłami przychodu (por wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. akt III SA 3155/97, opubl. wyd. elektroniczne LEX 2001, nr 36909). Zatem brak odpowiedniego udokumentowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a celem osiągnięcia przychodu prowadzi do skutecznego zakwestionowania słuszności kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze należy zaakceptować twierdzenie Izby Skarbowej, że w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie chodzi o bliżej nieokreślone przychody, które będą ewentualnie osiągnięte w niewiadomym czasie, lub też w ogóle nie będą osiągnięte. W konsekwencji sam zamiar komercjalizacji (wyrażony w piśmie Wojewody [...] z [...] r.) nie stanowi przesłanki uzasadniającej uznania spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz, że sporne opracowanie pozostało bez wpływu na wielkość osiągniętego przez przedsiębiorstwo przychodu w 1999 r. W podsumowaniu stwierdzić należy, że podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem. Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił. .