II FSK 351/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2004 r. I SA/Ka 1599/03 w sprawie ze skargi Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę po raz drugi uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w J.-Z. w całości i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r., zaległość podatkową w tym podatku na dzień upływu terminu płatności, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji zmieniającej oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2000 r. I SA/Ka 1007/01 uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej nakazując m. innymi zbadanie, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa wyjaśniła sprawę w tym aspekcie ustalając co następuje: Stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2000 r. Z uwagi na niewykonanie zobowiązania w dniu 18 stycznia 2000 r. doręczono podatniczce tytuł wykonawczy. Ponieważ zaległość podatkowa wraz z odsetkami została pokryta z nadpłaty tego samego podatku za 1992 r. postępowanie egzekucyjne ograniczyło się do pobrania kosztów egzekucyjnych. Za datę zakończenia postępowania egzekucyjnego uznano 10 lutego 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej kwestii wyraził następujący pogląd: Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. upłynął w dniu 4 maja 1995 r., a zatem zgodnie z treścią art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2000 r. Decyzja Urzędu Skarbowego w J.-Z. z dnia 29 września 2000 r. zmieniająca uprzednią decyzję tego Urzędu z dnia 17 grudnia 1999 r. została skutecznie doręczona podatniczce w dniu 13 października 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 18 stycznia 2000 r. w ramach postępowania egzekucyjnego, doręczono podatniczce tytuł wykonawczy z dnia 7 stycznia 2000 r. (...) dotyczący należności podatkowych określonych decyzją z dnia 17 grudnia 1999 r. Od dnia 10 lutego 2000 r. w dyspozycji Urzędu Skarbowego pozostawiona była nadpłata podatniczki wynikająca z faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz należne odsetki za zwlokę zostały pokryte z tej nadpłaty. W dniu 21 lutego 2000 r. poborca skarbowy, w wyniku zastosowanego środka egzekucji - egzekucji z pieniędzy, pobrał koszty egzekucyjne w kwocie 3.226,42 zł. Organ odwoławczy uznał więc, że w dniu 10 lutego 2000 r., tj. z dniem powstania nadpłaty zakończone zostało postępowanie egzekucyjne przy czym tytuł wykonawczy został wycofany w dniu 28 lutego 2000 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa z uwagi na brzmienie cytowanego przepisu zasadny był wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "Bieg przedawnienia /art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 484 ze zm./ zostanie przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ - patrz wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r. III SA 5420/98 /ONSA 2000 Nr 4 poz. 145/. Podobnie "Organ egzekucyjny wystawiając i doręczając tytuł wykonawczy wszczął postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony /tak wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. I SA/Ka 397/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/. Należy przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że wycofanie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego nie anuluje dokonanej czynności egzekucyjnej. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zgodnie z treścią art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - bieg terminu został przerwany i organ drugiej instancji miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy tu podkreślić, że w skargach i odwołaniach składanych przez stronę skarżącą nie podnoszono w tej kwestii żadnych zarzutów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Barbara K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej oraz nieuzwzględnienie przesłanki wygaśnięcia zobowiązania wskutek nieprzerwanego upływu okresu przedawnienia. Wskazując na powyższe podstawy domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał na potrzebę dokonania wykładni art. 70 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podstawą wydania tytułu egzekucyjnego była deklaratoryjna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego /poprzez uchylenie jej wyrokiem Sądu/, na podstawie której wydany został tytuł wykonawczy. Sąd w zaskarżonym wyroku nie zajął się w ogóle problemem charakteru prawnego decyzji organów skarbowych jako decyzji o charakterze deklaratoryjnym i w związku z tym błędnie przyjął, że wydanie tych decyzji spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Podniesiono, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż określenie wysokości podatku dochodowego decyzją z 16 czerwca 2003 r. dotyczy roku podatkowego 1994. Z uwagi na rok, dla którego zobowiązanie podatkowe było określone, bezspornym również jest, że zobowiązanie podatkowe za rok 1994 przedawniło się z upływem 31 grudnia 2000 r. Niekwestionowaną okolicznością jest również i to, że decyzja dotycząca wymiaru wysokości podatku ma charakter deklaratoryjny, a wydanie decyzji o takim charakterze nie przerywa biegu przedawnienia. Taka decyzja wydawana była dwukrotnie przez organ skarbowy pierwszej instancji. Raz w dniu 17 grudnia 1999 r. przez Urząd Skarbowy w J.-Z., drugi raz przez tenże Urząd w dniu 29 września 2000 r. Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy. W niniejszej sprawie strona otrzymała deklaratoryjną decyzję organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, tj. w grudnia 1999 roku, określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Wskutek wniesienia odwołania Izba Skarbowa nakazała ponowne rozpoznanie sprawy przez Urząd Skarbowy, co nastąpiło w dniu 29 września 2000 r. Po kolejnym odwołaniu skarżącej, organ odwoławczy uchylił obie decyzje w dniu 17 stycznia 2001 r., a wiec już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, określając jednocześnie kwotę zaległości podatkowej podatniczki za 1994 rok. Co więcej, również i ta decyzja została następnie uchylona, tym razem wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2002 r. Dlatego na tle opisanego stanu faktycznego powstaje wątpliwość, czy decyzja uznana w niniejszej sprawie przez NSA za niezgodną z prawem, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne może skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia. Jeżeli wątpliwość ta miałaby być rozstrzygnięta w ten sposób, że uznanoby, iż wadliwa i niezgodna z prawem decyzja deklaratoryjna organu pierwszej instancji mogłaby być podstawą skutecznie przerywającej bieg terminu przedawnienia czynności egzekucyjnej, to należałoby dopatrywać się w takim rozstrzygnięciu naruszenia zasady państwa prawa, a nawet dalej idąc, dawałoby to organom podatkowym możliwość, w celu uchylenia skutków przedawnienia, wydawania decyzji podatkowych bez zachowania obowiązującego prawa. W takim systemie nie byłoby miejsca na ochronę pewności obrotu prawnego co znowu musiałoby stanowić podważenie zasady państwa prawa. Zatem uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał orzeczenie z naruszeniem określonej w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przedawnienia zobowiązania. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która później została uchylona oraz wydanie na jej podstawie tytułu wykonawczego nie przerywa biegu przedawnienia. Trudno bowiem uznawać skuteczność decyzji, które trwale zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w wyniku postępowania odwoławczego. Istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszelkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego rozumowania dopuszcza i przewiduje możliwość wydawania "prowizorycznych" i z założenia wadliwych decyzji, których jedynym celem byłoby np. przerwanie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył żadnego oświadczenia w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Rozważania czy nastąpiło przerwanie - czy też nie - przedawnienia zobowiązania, które zakończyłoby swój bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy zobowiązanie to przed wymienioną wyżej datą wygasło. Nastąpiło bowiem - co jest między stronami niesporne - zaliczenie na poczet tego zobowiązania nadpłaty podatku. Była to forma zapłaty podatku - w rozumieniu art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu jakie miał ten przepis w chwili dokonania powyższego zaliczenia. Oczywista teza, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia była już tylekroć przywoływana przez Naczelny Sąd Administracyjny, że jej bliższe uzasadnienie nie wydaje się celowe. Wystarczy odwołanie się do publikowanych orzeczeń i piśmiennictwa /por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 z glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34/. Nie ma również potrzeby w realiach tej sprawy wyjaśnienie - po raz kolejny - że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Nie powinno również nasuwać wątpliwości, że uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz /jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności/ i nie unicestwia materialnego skutku /przerwanie biegu przedawnienia/ wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Ta okoliczność nie miała jednak w tej sprawie znaczenia. Z wyżej wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.