I SA/Bk 114/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z o.o. "H" z siedzibą w B. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż różnica wys. [...] zł powstała na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu : • kwoty [...] zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych za 2001 r. środka trwałego w postaci budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy w/w budynek w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych oraz w całym 2001 roku znajdował się w stanie uniemożliwiającym wykorzystanie na potrzeby związane z działalnością spółki, czym naruszono przepis zawarty w art. 16 a ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. • kwoty [...] zł będącej sumą wydatków poniesionych w 2001 r. w związku z rozpoczętą inwestycją rozbudowy i remontu budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. W sytuacji, gdy faktycznym celem inwestycji w przedmiotowy budynek była adaptacja na potrzeby handlowe zgodne z profilem działalności podatnika i w związku z tym kwota ta zgodnie z art. 16 ust. l pkt. l lit. c i art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna powiększać wartość początkową tego środka trwałego. • kwoty [...] zł zaliczonej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu z tytułu szkolenia piekarzy w kwocie [...] zł oraz z tytułu remontu pieca piekarniczego w sytuacji, gdy inwestycja powyższa spowodowała ulepszenie środka trwałego i wzrost jej wartości użytkowej mierzonej zdolnością wytwórczą, jakością produktów, a zgodnie z art. 16 ust. l lit c w zw. z art. 16 g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne poniesione na jego modernizację za miesiące sierpień-wrzesień 2001r. w kwocie [...] zł. • zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowym zaksięgowaniem w koszty 2000 r. amortyzacji dwóch maszyn. Odwołując się od decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną ocenę i kwalifikację stanu faktycznego dotyczącą odpisów amortyzacyjnych, wydatków poniesionych na remont budynku i remont pieca piekarniczego. W dniu [...].03.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Uznał, bowiem za koszty uzyskania przychodu roku 2001 wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na zakup rusztu podstawowego i belki poprzecznej. Wskazując, że elementy te zużywają się w trakcie normalnej eksploatacji tym samym ich wymianę należy zakwalifikować jako remont pieca. W koszty uzyskania przychodu roku 2001 zaliczono również wydatek w wysokości [...] zł z tytułu szkolenia piekarzy do pracy na zmodernizowanym piecu piekarniczym. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła w dniu 15 kwietnia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w części: • niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 kwoty [...] zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od budynku, • niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł będącej sumą wydatków poniesionych w 2001 na remont budynku, • niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu remontu pieca kwoty [...] zł., gdyż założeniem remontu pieca było uzyskanie poprawy spalania węgla, wykorzystanie wartości energetycznych paliwa oraz zmniejszenie emisji trujących substancji a użyte do remontu elementy nie są trwałe, ich zużycie następuje przed upływem roku. Nadto Spółka podniosła, błędną ocenę i kwalifikację stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż rzeczywistym celem Spółki nie był remont budynku, lecz inwestycja polegająca na jego rozbudowie i adaptacji do działalności handlowej oraz uznanie, że remontowany budynek jako budynek mieszkalny nie służył działalności Spółki. Wskazano, iż organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił faktu, iż budynek w latach 2000-2002 wykorzystywany był do celów gospodarczych Spółki jako pomieszczenie magazynowe do przechowywania materiałów budowlanych służących do remontu piekarni i budowy sklepu oraz wyposażenia sklepów, co uzasadniało naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 2001 rok. W ocenie skarżącej Spółki takie działanie organu należy uznać za swobodną ocenę dowodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując, że Strona skarżąca powiela zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 16 a ust. l pkt. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654) amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie budynki, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Natomiast w dniu 1 kwietnia 2000 r. tj. w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych przedmiotowy budynek znajdował się w stanie uniemożliwiającym wykorzystywanie go na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Wskazano, że fakt nie użytkowania potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak też oświadczenie prezesa Spółki zawarte m.in. w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy podniósł również, iż wydatki poniesione 2001 r. na remont budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł zostały zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy Spółka nie osiągała w tym roku z tytułu posiadania tego budynku żadnych przychodów. Natomiast art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Przedmiotem działalności spółki "H" jest działalność gastronomiczna, handlowa i usługowo-produkcyjna, tym samym remont przedmiotowego budynku, który nie ma związku z profilem działalności Spółki, nie ma związku z osiąganiem przez nią przychodów. W toku postępowania ustalono, iż zarówno przyjęcie, iż przedmiotowy budynek był remontowany w celach mieszkaniowych, jak też w przypadku uznania, iż rzeczywistym celem inwestowania przez spółkę było otwarcie tam w przyszłości placówki handlowej nie daje podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2001 poniesionych nakładów w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano niemożność dokonania odliczeń w przypadku remontowania budynku na cele mieszkaniowe, albowiem naruszałoby to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych. Natomiast w przypadku uznania, iż Spółka inwestowała w przedmiotowy budynek w celu otwarcia w przyszłości placówki handlowej podatnik musiałby postąpić zgodnie z nakazem zawartym w art. 16 a ust l pkt. l ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych. Argument, iż przedmiotowy budynek służył Spółce do celów magazynowych, przechowywane tam były materiały budowlane przeznaczone do budowy sklepu podniesiony został dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w piśmie wypowiadającym się, co do zebranego materiału dowodowego). W skardze dodatkowo Spółka wskazała, iż budynek ten służył jako pomieszczenie magazynowe do przechowywania materiałów potrzebnych do remontu piekarni, budowy sklepu i wyposażenia sklepów, co jej zdaniem uzasadnia naliczenie przez Spółkę amortyzacji tego środka trwałego. Powyższy argument, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak już wskazano w decyzji Spółka przechowując materiały budowlane i inne potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, postępowała w sposób niezgodny z przeznaczeniem budynku, którym jak wielokrotnie podkreślano był budynkiem mieszkalnym. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to również fakt, iż w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości spółka zakwalifikowała grunt pod budynkiem do kategorii niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomniano, że skarżąca Spółka wielokrotnie podkreślała, iż budynek nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, jakakolwiek zmiana wykorzystywania budynku do celów niebędących celami mieszkaniowymi, w tym do działalności gospodarczej wymagałaby uzyskania odpowiednich zezwoleń. Spółka do 2003 r. nie uruchomiła procedury administracyjnej zmierzającej do zatwierdzenia projektu budowlanego zmierzającego do rozbudowy budynku z przystosowaniem na potrzeby handlowe. Odnosząc się do wydatków na remont i modernizację pieca wskazano, że w postępowaniu odwoławczym zgodnie z zarzutami podatnika dodatkowo uznano za koszt uzyskania przychodu wydatki dotyczące wymiany rusztu podstawowego i belki poprzecznej oraz wydatki z tytułu szkolenia piekarzy do pracy na zmodernizowanym piecu piekarniczym w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zamontowanie w piecu piekarniczym min. układu szczelin likwidującego zanieczyszczenia, turbiny podmuchowej, sterownika pieca, czujnika temperatur komór spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego poprzez zmniejszenie kosztów jego eksploatacji. Słusznie więc wydatki poniesione na montaż w piecu w/w elementów zostały zakwalifikowane jako modernizacja środka trwałego. W związku z powyższym za koszt uzyskania przychodu uznano odpisy amortyzacyjne wg stawki 2,5 % w kwocie [...] zł. Podkreślono również, iż argument krótkiego okresu używalności elementów modernizujących piec piekarniczy pojawił się dopiero na etapie skargi. Jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż okres używalności np. turbiny podmuchowej lub sterownika pieca wynosi mniej niż jeden rok. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z postanowieniami art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonana przez organ ocena poszczególnych dowodów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt nie został wymieniony w art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 3. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Najważniejszą przesłanką do rozważenia jest oczywiście okoliczność wymieniona w pkt 1). Podkreślić przy tym należy, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Należy się zgodzić z poglądem R. Mastalskiego wyrażonym w Glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95 opublikowanej w OSP, 1997 r. Nr 1, poz.21, że "o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu powinno przesądzać przede wszystkim samo jego przeznaczenie oraz związana z nim potencjalna możliwość osiągnięcia przychodu". Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. W doktrynie utrwalił się już pogląd, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego- wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87-88). Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstwach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że wydatki z tytułu prac przeprowadzonych w 2001 r. w drewnianym budynku mieszkalnym mają charakter prac remontowych jednakże ani one ani kwota odpisu amortyzacyjnego za 2001 r. od tego budynku, nie pozostają w związku z działalnością Spółki (działalność gastronomiczna, handlowa i usługowo-produkcyjna) i z osiąganiem przez nią przychodów, a tym samym nie spełniają podstawowego warunku pozwalającego na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie podatkowe wykazało, że zakupiona w 2000 r. nieruchomość zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przeznaczona na pawilon handlowy w 2001 r. faktycznie nie była wykorzystywana do prowadzonej przez Spółkę z o.o. "H" działalności gospodarczej. Przyznał to również na etapie postępowania odwoławczego Prezes Spółki pisząc w odwołaniu: "Prawdą jest, że budynek w ciągu całego roku 2001 r. nie był użytkowany do prowadzonej przez Spółkę działalności (...) jednak organ kontrolujący pominął przyczyny tego stanu rzeczy" oraz w piśmie z dnia 12 lutego 2004 r. "W latach 2000, 2001, 2002 przedmiotowy budynek nie był użytkowany jako budynek mieszkalny, nie służył także do celów handlowych. Wykorzystywany był natomiast jako pomieszczenie magazynowe (...)". W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że sam fakt przechowywania materiałów potrzebnych do remontu piekarni, budowy i wyposażenia sklepów w budynku mieszkalnym bez uzyskania odpowiednich zezwoleń na zmianę wykorzystywania budynku do celów niebędących celami mieszkaniowymi, nie może stanowić podstawy zaliczenia wyżej wymienionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do wydatków na remont i modernizację pieca, których celem, jak wskazano w skardze "było uzyskanie poprawy w istniejącym piecu spalania węgla, wykorzystanie wartości energetycznych paliwa oraz zmniejszenie emisji trujących substancji" należy uznać, że prace tego typu są pracami powodującymi wzrost wartości użytkowej środka trwałego (piekarni) jako całości, w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania, mierzonej zdolnością wytwórczą i kosztami jego eksploatacji tym samym wypełniają dyspozycję art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powołanego artykułu, jeżeli środki uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Tym samym powyższych wydatków, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.