I SA/Bk 113/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "H" Sp. z o.o., z siedzibą w B., podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego, w złożonym zeznaniu CIT-8, w kwocie [...] zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż różnica należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wys. [...] zł powstała na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu: • kwoty [...] zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych za 2000 r. naliczonych od środka trwałego w postaci budynku w sytuacji, gdy w/w budynek w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych znajdował się w stanie uniemożliwiającym wykorzystanie na potrzeby związane z działalnością spółki, czym naruszono przepis zawarty w art. 16 a ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • kwoty [...] zł stanowiącej koszt opłat notarialnych i skarbowych związanych z zakupem nieruchomości, czym naruszono przepis, art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , • kwoty [...] zł będącej sumą wydatków poniesionych w 2000 r. w związku z rozpoczętą inwestycją rozbudowy i remontu budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w sytuacji, gdy faktycznym celem inwestycji w przedmiotowym budynku była adaptacja na potrzeby handlowe zgodne z profilem działalności podatnika i w związku z tym kwota ta zgodnie z art. 16 ust. l pkt. l lit. c i art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna powiększać wartość początkową tego środka trwałego. • kwoty [...] zł z tytułu odpisu amortyzacyjnego od zakupionych maszyn na łączną kwotę [...] zł zrefundowanych przez Starostwo Powiatu H. na utworzenie stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, czym naruszono przepis art. 16 ust. l pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną ocenę i kwalifikację stanu faktycznego dotyczącą odpisów amortyzacyjnych i wydatków poniesionych na remont budynku. Skarżąca Spółka podnosiła, że rozstrzygnięcie oparto na nieprawdziwym twierdzeniu, iż budynek mieszkalny w chwili przyjęcia do ewidencji środków trwałych był w stanie uniemożliwiającym wykorzystanie go do celów związanych z działalnością Spółki. W piśmie z dnia [...] lutego 2004r., w którym Spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego podkreślono, iż budynek w latach 2000-2002 nie był użytkowany jako budynek mieszkalny, ani nie służył do celów handlowych, jednakże wykorzystywany był jako pomieszczenie magazynowe w którym przechowywane były materiały budowlane przeznaczone do budowy sklepu położonego przy ulicy [...] w B., co uzasadniało naliczenie amortyzacji w wysokości 2,5 % w stosunku rocznym. W dniu [...] marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów roku 2000: 1. odpisów amortyzacyjnych od zakupionego w marcu 2000 r. drewnianego budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł 2. sumy wydatków poniesionych w 2000 na remont budynku w kwocie [...] zł w związku z przyjęciem, iż rzeczywistym celem Spółki nie był remont budynku, lecz inwestycja polegająca na jego rozbudowie i adaptacji do działalności handlowej. Dodatkowo podniesiono, iż decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem w uzasadnieniu po twierdzeniu, iż budynek był remontowany na cele mieszkaniowe użyto stwierdzenia, iż rzeczywistym zamiarem remontu była adaptacja na cele handlowe. W ocenie skarżącej Spółki organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił faktu, iż budynek w latach 2000-2002 wykorzystywany był do celów gospodarczych, jako pomieszczenie magazynowe do przechowywania materiałów budowlanych służących do remontu piekarni i budowy sklepu oraz wyposażenia sklepów, co uzasadniało naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 2000 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, że skarga powiela zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 16 a ust. l pkt. l ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654) amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie budynki, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Natomiast w dniu 1 kwietnia 2000r. tj. w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych przedmiotowy budynek znajdował się w stanie uniemożliwiającym wykorzystywanie go na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Fakt nie użytkowania budynku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak też oświadczenie prezesa Spółki zawarte m.in. w odwołaniu od decyzji. Wydatki 2000r. na remont budynku w kwocie [...] zł zaliczono bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy Spółka nie osiągała w tym roku z tytułu posiadania tego budynku żadnych przychodów. Natomiast art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, że remont przedmiotowego budynku mieszkalnego nie ma związku z profilem działalności spółki (przedmiotem działalności spółki "H" jest działalność gastronomiczna, handlowa i usługowo-produkcyjna), koszty poniesione na ten cel nie mają związku z osiąganiem przez nią przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. uzasadnienie decyzji nie jest wewnętrznie sprzeczne. W toku postępowania ustalono, iż zarówno przyjęcie, iż przedmiotowy budynek były remontowany w celach mieszkaniowych, jak też w przypadku uznania, iż rzeczywistym celem inwestowania przez Spółkę było otwarcie tam w przyszłości placówki handlowej nie daje podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 poniesionych nakładów w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na niemożność obciążenia kosztów Spółki wyżej wymienionymi wydatkami w przypadku remontowania budynku na cele mieszkaniowe, albowiem naruszałoby to postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano przy tym, że także w przypadku uznania, iż Spółka inwestowała w przedmiotowy budynek w celu otwarcia w przyszłości placówki handlowej podatnik musiałby postąpić zgodnie z postanowieniami art. 16 a do art. 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującymi zagadnienia związane z amortyzacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż argument o wykorzystywaniu przez Spółkę przedmiotowego budynku do celów magazynowych, (przechowywania tam materiałów budowlanych przeznaczonych do budowy sklepu mieszczącego się przy ul. [...] w B.), podniesiony został dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w piśmie wypowiadającym się, co do zebranego materiału dowodowego). W skardze dodano natomiast, iż budynek ten służył jako pomieszczenie magazynowe do przechowywania materiałów potrzebnych do remontu piekarni, budowy sklepu i wyposażenia sklepów. W ocenie organu odwoławczego powyższy argument nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wskazano w decyzji przechowywanie materiałów budowlanych i innych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej byłoby to sprzeczne z przeznaczeniem budynku, którym jak wielokrotnie podkreślano był cel mieszkaniowy. Potwierdza to również fakt, iż w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości spółka zakwalifikowała grunt pod budynkiem do kategorii nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jakakolwiek zmiana wykorzystywania go do celów nie będących celami mieszkaniowymi, w tym do działalności gospodarczej wymagałaby uzyskania odpowiednich zezwoleń). Podkreślono, że do 2003 r. nie uruchomiono procedury administracyjnej zmierzającej do zatwierdzenia projektu budowlanego zmierzającego do rozbudowy budynku z przystosowaniem na potrzeby handlowe. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z postanowieniami art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonana przez organy podatkowe ocena poszczególnych dowodów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie narusza przepisów prawa. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1". Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt nie został wymieniony w art. 16 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 3. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Najważniejszą przesłanką jest okoliczność wymieniona w pkt 1). Podkreślić przy tym należy, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Należy się zgodzić z poglądem R. Mastalskiego wyrażonym w Glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95 opublikowanej w OSP, 1997 r. Nr 1, poz.21, że "o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu powinno przesadzać przede wszystkim samo jego przeznaczenie oraz związana z nim potencjalna możliwość osiągnięcia przychodu". Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. W doktrynie utrwalił się już pogląd, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87-88). Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstwach podatkowych. Postępowanie podatkowe wykazało, że zakupiona w 2000 r., nieruchomość zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przeznaczona na pawilon handlowy w 2001 r. faktycznie nie była wykorzystywana do prowadzonej przez Spółkę z o.o. "H" działalności gospodarczej. Przyznał to również na etapie postępowania odwoławczego Prezes Spółki pisząc w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2003 r. "Prawdą jest, że budynek w ciągu całego roku 2000 r. nie był użytkowany do prowadzonej przez Spółkę działalności (...) jednak organ kontrolujący pominął przyczyny tego stanu rzeczy" oraz w piśmie z dnia [...] lutego 2004 r. "W latach 2000, 2001, 2002 przedmiotowy budynek nie był użytkowany jako budynek mieszkalny, nie służył także do celów handlowych. Wykorzystywany był natomiast jako pomieszczenie magazynowe (...)". W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że sam fakt przechowywania materiałów potrzebnych do remontu piekarni, budowy i wyposażenia sklepów w budynku mieszkalnym bez uzyskania odpowiednich zezwoleń na zmianę wykorzystywania budynku do celów niebędących celami mieszkaniowymi, nie może stanowić podstawy zaliczenia wyżej wymienionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że wydatki z tytułu prac przeprowadzonych w 2000 r. w drewnianym budynku mieszkalnym mają charakter prac remontowych (wymiana podwaliny, pokrycia dachowego, okien oraz naprawa fundamentów), jednakże ani one, ani kwota odpisu amortyzacyjnego za 2000 r. od tego budynku, nie pozostają w związku z działalnością Spółki (działalność gastronomiczna, handlowa i usługowo-produkcyjna) i z osiąganiem przez nią przychodów, a tym samym nie spełniają podstawowego warunku pozwalającego na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.