II FSK 1/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), del. Zygmunt Chorzępa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 72/03 w sprawie ze skargi Wiesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wiesława B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 72/03 oddalił skargę Wiesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 10 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 14 października 1997 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. i orzekła o wymiarze tego podatku w kwocie niższej niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Przypomniano, że konieczność ponownego rozpoznania odwołania przez Izbę Skarbową powstała w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98, w którym uchylono poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 1998 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24 października 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że uzyskana w sprawie opinia biegłego przyjęta jako dowód w sprawie określenia przychodów z działalności ogrodniczej nie spełniała wymogów przewidzianych dla tego rodzaju dowodów. Rozstrzygając ponownie sprawę przy uwzględnieniu wskazań tego wyroku, Izba Skarbowa w O. działając na podstawie art. 136 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 lutego 2002 r. (...) zwróciła się do organu podatkowego I instancji celem uzupełnienia zebranych dowodów w sprawie. Zalecono uzupełnienie opinii biegłego Jana J. z dnia 12 września 1997 r. przez wskazanie źródła informacji dotyczących cen kwiatów gerbera, przyjętych w postępowaniu podatkowym za omawiany rok dla oszacowania przychodu z uprawy i sprzedaży tych kwiatów. W opinii uzupełniającej z dnia 8 marca 2002 r. biegły wymienił placówki i punkty handlowe oraz producentów zajmujących się uprawą i sprzedażą m.in. gerber z terenu Miasta O. i województwa, przy czym, jak zaznaczył, niektóre z podanych sklepów i punktów sprzedaży uległy likwidacji lub przebranżowieniu. We wskazanej opinii brak było nadal danych co do wysokości cen stosowanych przez wyszczególnione w niej placówki handlowe. Z treści tej opinii nie wynikało również, czy biegły jest w posiadaniu takich informacji. Kopia opinii uzupełniającej przesłana została pełnomocnikowi pismem z dnia 24 czerwca 2002 r. Kontynuując postępowanie uzupełniające, Izba Skarbowa pismem z dnia 26 lipca 2002 r. zwróciła się do biegłego Jana J. o przedłożenie organowi odwoławczemu materiałów, dotyczących cen sprzedaży gerber w roku 1993 przez poszczególne jednostki handlowe wymienione w opinii. W odpowiedzi na powyższe pismo, biegły wyjaśnił, iż ceny sprzedaży gerber wyszczególnione na str. 4 opinii z dnia 12 września 1997 r. podane były przez producentów i handlowców ustnie, gdyż nie mieli oni obowiązku potwierdzania swoich oświadczeń w formie pisemnej. Na podstawie sporządzonych notatek ustalił jednostkowe ceny sprzedaży gerber, które posłużyły organowi I instancji dla oszacowania przychodu s.c. "W." z uprawy i sprzedaży tych kwiatów. Notatek z dokonanych ustaleń z uwagi na znaczny upływ czasu, jak wyjaśnił już nie posiada. Podkreślił natomiast, iż ustalone średnie ceny sprzedaży gerber nie zostały zawyżone w stosunku do cen faktycznie stosowanych przez s.c. "W." co zostało stwierdzone na podstawie dowodów, tj. rachunków sprzedaży, wystawionych w roku 1993 przez spółkę, zawartych w aktach podatkowych za ten rok, udostępnionych przez Urząd Skarbowy w N. Uwagi i zastrzeżenia co do ustaleń zawartych w tej opinii, wniósł pełnomocnik podatnika pismem z dnia 28 czerwca 2002 r., w którym podkreślił, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 12 marca 2002 r., będące w zasadzie żądaniem uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w N. wskazanej w sentencji i umorzenia postępowania podatkowego za ten rok rozliczeniowy. Za takim sposobem rozpatrzenia sprawy przez Izbę Skarbową zdaniem pełnomocnika przemawia upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r.; w konkretnym przypadku zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999 r., stąd w świetle obowiązujących przepisów wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania było niedopuszczalne. Orzekanie organu odwoławczego w sprawie wobec stwierdzonych przez NSA we Wrocławiu uchybień organu I instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Urzędowi Skarbowemu w N. do ponownego rozpatrzenia, a to z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, to jest oceny warunków działalności ogrodniczej spółki "W." w oparciu o opinię innego biegłego. Taki stan rzeczy był przeszkodą do wydania ponownie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok z powodu wskazanego wcześniej przedawnienia. Nadto, o zamiarze uzupełnienia przez organ I instancji opinii biegłego Jana J. pełnomocnik nie był powiadomiony, co uniemożliwiło mu udział w czynnościach dowodowych. Opinia uzupełniająca z dnia 8 marca 2002 r. nie mogła w ocenie pełnomocnika stanowić dostatecznego dowodu w sprawie, gdyż ustalenia w niej zawarte nie zawierają konkretnych danych w zakresie stosowanych cen przez wyszczególnione w niej jednostki handlowe. Izba Skarbowa w O. oceniając całość zebranego materiału dowodowego, w tym szczególnie wnikliwie opinię Jana J. z dnia 12 września 1997 r. oraz materiały informacyjne zgromadzone we własnym zakresie, stwierdziła, iż ustalenia i dane wynikające z tych dowodów, umożliwiały wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia. W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucono: 1. naruszenie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez wymierzenie zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, 2. naruszenie art. 138 par. 2 Kpa w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98 przez odstąpienie od uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 24 października 1997 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia "nowego" dowodu z opinii biegłego, zamiast jej uzupełnienia, 3. naruszenie art. 169 par. 1 i 2 Kpa w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez mało wnikliwą analizę wyjaśnień składanych przez stronę, niewyjaśnienie - z udziałem strony - przyczyn osiągnięcia dochodu rażąco niższego od tego, jaki był konieczny dla pokrycia wydatków, co w konsekwencji było powodem nieuzasadnionego szacowania podstawy opodatkowania, 4. naruszenie art. 15 Kpa w związku z art. 79 par. 1 i 2 Kpa przez pozbawienie skarżących możliwości ustosunkowania się przed organem I i II instancji do opinii biegłego, a zwłaszcza do jej "uzupełnienia" w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego bez udziału i powiadomienia strony skarżącej, 5. naruszenie art. 10 par. 1 Kpa przez przeprowadzenie dowodu bez zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej, a także pozbawienia strony możliwości zadawania pytań w trakcie tych czynności, 6. naruszenie art. 80 Kpa przez oparcie rozstrzygnięcia na danych z opinii biegłego Jana J., zawierającej błędne dane co do wielkości powierzchni szklarni s.c. "W.", a także zawierającej informacje niemożliwe do zweryfikowania ze względu na upływ czasu..., co stoi w sprzeczności z treścią wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98, 7. naruszenie art. 7 Kpa w zw. z art. 77 par. 1 Kpa przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy, jak również pominięcie dowodów istotnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, 8. naruszenie art. 12 Kpa przez nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisu art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem ocena podniesionych w skardze zarzutów powinna następować ze względu na treść przepisów proceduralnych Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie oceny dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy pomimo upływu okresu przedawnienia. Zarówno bowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i odwołanie od tej decyzji zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. datą wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu poza sporem było to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r. /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, jak i to, że Urząd Skarbowy w N. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w dniu 24 października 1997 r., natomiast Izba Skarbowa rozpoznała złożone odwołanie w dniu 10 grudnia 2002 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto poza sporem było, iż skarżący Wiesław B. - przed upływem terminu przedawnienia całkowicie rozliczył się z należnego podatku określonego w decyzji organu podatkowego. Wobec tego, iż zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia zostało w całości wykonane i wygasło na podstawie art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na skutek zapłaty, organ odwoławczy po tym terminie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 138 par. 1 i par. 2 Kpa. Organ odwoławczy nie mógł jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconego. W takim bowiem zakresie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia /art. 26 w związku z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Dla potwierdzenia przyjętego w sprawie stanowiska Sąd odwołał się do tezy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/ oraz wyroków Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 /ONSA 2003 z. 3 poz. 109/. Zaskarżoną decyzją uchylono w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż to wynikało z treści tej decyzji oraz kwoty wpłaconego podatku. W takim też zakresie w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego nie naruszała zasad wyrażonych w art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 26 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie podzielając pozostałych zarzutów Sąd przede wszystkim wyjaśnił, iż w jego ocenie nie zachodziła potrzeba wydania ponownego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na podstawie art. 138 par. 2 Kpa. Stosując się bowiem do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA zgodnie z treścią art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ organ odwoławczy mógł poprzestać na uzupełnieniu materiału dowodowego w związku z opinią biegłego, która przyjęta została jako podstawa do szacunkowego wyliczenia przychodu z działalności ogrodniczej. Sąd bowiem w wyroku z dnia 26 października 2001 r., wobec dotychczasowej opinii zgłosił zastrzeżenie co do błędnego wskazania powierzchni szklarni. W ocenie Sądu powierzchnia ta została zawężona o 52,5 m2. W opinii tej również w sposób niewystarczający określono dane pozwalające na przyjęcie cen jednostkowych sprzedaży kwiatów gerbera. Podkreślając to, iż kwestionowana opinia nie była jedynym dowodem w sprawie, w której zachodziły przesłanki szacunkowego określenia podstaw opodatkowania /art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, organ odwoławczy mógł we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy związany z tą opinią. W tym zakresie informacje jednostkowe o cenach kwiatów uzyskano z informacji przekazywanych przez podmioty tej samej branży, informacje o kształtowaniu się cen poszczególnych produktów ogrodniczo-sadowniczych na terenie województwa opolskiego /ceny hurtowe i detaliczne/. Te dodatkowe informacje potwierdzały wysokość cen kwiatów w rozpoznawanej sprawie. Z kolei błąd dotyczący zawyżenia powierzchni szklarni został skorygowany przez organ odwoławczy. Przyjęto do wyliczeń powierzchnię szklarni określoną przez skarżącego, tj. mniejszą o 52,5 m2 w stosunku do przyjętej w poprzedniej decyzji. Spowodowało to obniżenie przychodu spółki cywilnej "W." o kwotę 4.504,50 zł. Podsumowując Sąd stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 7 i 77 par. 1 Kpa, a podjęta ocena mieściła się w granicach wyznaczonych w przepisie art. 80 tej ustawy. Do odmiennej oceny nie mogło prowadzić powoływanie się przez skarżącego na inne opinie wyrażone w sprawie oraz twierdzenie o zredukowaniu, a następnie o zaprzestaniu uprawy kwiatów gerbera. Przeczyły temu inne dowody, z których wynikało, że produkcja ogrodnicza była prowadzona zarówno w miesiącach od października do grudnia 1993 r., jak i w 1994 r. Świadczyły o tym umowa dzierżawy, dokumenty złożone w związku z rejestracją VAT oraz wyjaśnienia samego skarżącego o zakupie materiału hodowlanego. Uznając za pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia art. 169 par. 1 i par. 2 Kpa w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd wyjaśnił, iż istniały zarówno powody do pominięcia ksiąg podatkowych za dowód, jak i szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. W sprawie wykazano istnienie sprzeczności ekonomiczno-kalkulacyjnych prowadzonych ksiąg /porównanie przychodu z kosztami uzyskania oraz ilością posiadanego materiału hodowlanego/. Trafność tej oceny potwierdził NSA w wyroku z dnia 16 października 2001 r. W toku prowadzonego postępowania w sposób przekonywujący nie wyjaśniono przyczyn zbyt małej produkcji w stosunku do zakupu surowca. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 10 par. 1, art. 12 i art. 15 Kpa. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Wiesława B., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że skarżący uiścił zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy faktyczna zapłata nie nastąpiła. Organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie dokonał zaliczenia kwoty wynikającej ze zwrotu różnicy podatku VAT należnej PHU "W." s.c. /innego podatnika/ na poczet zobowiązań skarżącego. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania - art. 138 par. 2 w związku z art. 15 Kpa przez błędne uznanie prawidłowości postępowania organu odwoławczego odstępującego od uchylenia wadliwej decyzji organu pierwszej instancji ze względu na konieczność powtórzenia postępowania wyjaśniającego w całości. W tym zakresie Sąd naruszył art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, uznając, iż brak sporządzenia opinii przez innego biegłego nie stanowił istotnego uchybienia organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do treści art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zgodzono się z oceną Sądu, iż wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty należności wynikającej z treści nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wyklucza wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia. Wbrew temu co przyjął Sąd i na co powoływała się strona skarżąca podczas rozprawy w dniu 20 sierpnia 2004 r. /brak wzmianki o tym w protokole rozprawy/ sposób rozliczenia się z organem podatkowym z tytułu wydanej decyzji budził poważne wątpliwości. Podkreślono, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością niezależną od faktu wykonania obowiązku płatności podatku. Ze względu na upływ terminu przedawnienia dalsze postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Decyzja organu odwoławczego dotyczyła zobowiązania, które wygasło przez przedawnienie. Na potwierdzenie tego stanowiska odwołano się do orzeczeń sądowych, w których wyrażono odmienny pogląd od zacytowanego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119 z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03/. Akceptując poglądy wyrażone w tych wyrokach stwierdzono, że ocena przyjęta w zaskarżonym wyroku stawiałaby podatnika, który wykonał obowiązek podatkowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia w gorszej sytuacji od podatnika ignorującego zasadę wyrażoną w art. 173 par. 1 Kpa /obecnie art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zauważono, że Sąd odwołał się do treści uchwały z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 odnoszącej się do treści art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nie mającego zastosowania w sprawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślono również, iż instytucja przedawnienia ma charakter bezwzględny i w swoisty sposób nadrzędny nad innymi sposobami wygasania zobowiązań podatkowych. Instytucja przedawnienia stanowi gwarancję pewności obrotu podatkowego i jednocześnie jest instrumentem ochrony praw podatnika. Zobowiązuje również organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, by w każdym przypadku decyzja ostateczna była wydana przed upływem terminu przedawnienia. Po upływie tego terminu organ odwoławczy nie może wydać decyzji prowadzącej do podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do kwot wynikających z deklaracji. Wyjaśniono ponadto, iż wbrew temu co przyjął Sąd w sprawie nie nastąpiła zapłata podatku. Organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości zwrot różnicy podatku VAT dla "W." s.c. /innego podatnika/ powstałej w rozliczeniu za czerwiec 1995 r. Tymczasem przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych takich podstaw nie stwarzał. Dokonując zaliczenia tej kwoty /polecenie przelewu z dnia 16 sierpnia 1995 r./, nie wydano wymaganego w art. 123 par. 1 Kpa postanowienia. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono, że w sprawie po wyroku NSA z dnia 26 października 2001 r. niezbędne było sporządzenie opinii przez nowego biegłego. Tego rodzaju dowód nie mógł zostać przeprowadzony w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, iż stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych co do istnienia podstaw do pominięcia prowadzonych ksiąg przez "W." s.c. i szacunkowego określenia podstaw opodatkowania podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 138 par. 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w zakresie w jakim rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oceny prawnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98, z której wynikała konieczność sporządzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu opinii szacunkowej przez nowego powołanego w sprawie biegłego. Nie podniesiono natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za bezsporne, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. zostało w całości wykonane przez jego zapłatę. Odwołując się bowiem do okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. dla "W." s.c. nie wskazano przepisów postępowania, które mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji ze względu na pominięcie tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przystępując do oceny tego zarzutu stwierdzić należy, iż nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym dowód z opinii biegłego, prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących istnienia podstaw do pominięcia księgi podatkowej za dowód /art. 169 par. 1 i 2 Kpa/ oraz szacunkowego określenia podstaw opodatkowania w zakresie dochodu uzyskiwanego z działalności ogrodniczej prowadzonej przez W." s.c. /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie podważono również przyjętego przez Sąd za bezsporne stwierdzenia, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia całkowicie rozliczył się ze zobowiązania podatkowego za 1993 r. Z kolei do podważenia tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Nie budzi wątpliwości, iż wydając ponownie decyzję w dniu 10 grudnia 2002 r. organ odwoławczy był związany oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98 na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Natomiast związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na tę decyzję po dniu 1 stycznia 2004 r. tym wyrokiem następowało na podstawie art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Przepisy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...) mają jednolite brzmienie jak chodzi o wyrażoną w nich zasadę związania Sądu oraz organów administracji oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. - LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. - LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827/. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznawania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Do zasad wynikających z omówionych przepisów Sąd się zastosował rozpoznając ponownie sprawę i wydając zaskarżony wyrok, a wyrażoną w sprawie ocenę szczegółowo przedstawił w jego uzasadnieniu. Za trafne należało w szczególności uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż wyrażona w wyroku z dnia 26 października 2001 r. ocena Sądu sprowadzała się do zakwestionowania treści jednego z dowodów w sprawie /opinia biegłego/ odnośnie wyjaśnienia w niej wysokości cen sprzedaży kwiatów i powierzchni szklarni. Ocena ta nie obligowała w ponownie prowadzonym postępowaniu do odrzucenia tego dowodu jako nieprzydatnego do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd był zobowiązany do zweryfikowania czy te sporne okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla jej rozstrzygnięcia i przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych. Z tego obowiązku Sąd pierwszej instancji się wywiązał wyjaśniając, że prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w obu spornych kwestiach /ceny sprzedawanych kwiatów i powierzchni szklarni/. Te ustalenia wobec ich niepodważenia w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów są również wiążące dla sądu odwoławczego. Podkreślić również należy, że wyrok Sądu z dnia 26 października 2001 r. nie zawierał poglądu prawnego, z którego można by wyprowadzić obowiązek organów podatkowych ponownego szacowania dochodów uzyskanych przez skarżącego przez kolejnego biegłego. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 30 ust. 1 i art. 26 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązania podatkowych w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny podniesionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Autor skargi kasacyjnej odwołał się w sposób nieprecyzyjny do obu postaci naruszenia prawa materialnego. Przy czym powołał się na "bezpodstawne uznanie, że skarżący uiścił zobowiązanie podatkowe" co wskazywało naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego "niewłaściwe zastosowanie". W odniesieniu jednak do obu zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na "błędną wykładnię" mających zastosowanie w sprawie przepisów. Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów. Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 30 ust. 1 i art. 26 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak trafnie wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie po myśli art. 335 Ordynacji podatkowej. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że zobowiązanie wygasało przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Ani ten przepis, ani pozostałe zapisy ustawy nie pozwalały na stwierdzenie, iż przedawnienie jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania o "większym ciężarze gatunkowym" niż dwa pozostałe, co zdawał się sugerować autor skargi kasacyjnej i że może zniweczyć wygaśnięcie zobowiązania, które nastąpiło w inny sposób. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, wskazywany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć dwa razy. Skoro zostało zapłacone, lub wynikającą z niego zaległość umorzono to w tej części /w tych częściach/ nie mogło ulec - następnemu - wygaśnięciu przez przedawnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, nie podzielił poglądu /odosobnionego/ wyrażonego w - przywołanym w skardze - wyroku NSA w Warszawie z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 co do "warunkowego" wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę. Był on bowiem nieuprawniony zarówno w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i mającego zastosowanie w sprawie, której dotyczył art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Czym innym jest materialna okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a czym innym uprawnienie podatnika do orzeczenia o wysokości należnego od niego zobowiązania w trybie i na zasadach określonych w przepisach procesowych, również regulujących prawo do wniesienia odwołania. Zapłata podatku mogła nastąpić przez zaliczenie na jego poczet "posiadanej" przez podatnika nadpłaty /art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach (...). Postępowanie wymiarowe nie było postępowaniem właściwym do kwestionowania sposobu dokonania przerachowania /zaliczenia/ nadpłaty jednym podatku na poczet należności czy zaległości w innym podatku; ocena sposobu zapłaty podatku dochodowego przez skarżącego nie była przedmiotem skarżonego wyroku i nie może być oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sam fakt nie był przez skarżących kwestionowany. Wskazując, iż wykonana została decyzja "nieprawomocna" autor skargi pominął tę okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych /również za 1993 r./ powstawało w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach.. Przepis ten stanowił, że "Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje w chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania". Biorąc pod uwagę postanowienia art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ stwierdzić należało, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. powstało z mocy prawa. Wszelkie decyzje jakie mogły w tym względzie wydać organy podatkowe były decyzjami deklaratoryjnymi, określającymi wysokość istniejącego zobowiązania podatkowego. Jeśli podatnik zapłacił część podatku przed upływem terminu przedawnienia to zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło w momencie dokonania zapłaty. W odniesieniu do części podatku /hipotetycznie/ należnego, a niezapłaconego "biegło" przedawnienie. Oznaczało to, jak prawidłowo skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że do upływu okresu przedawnienia organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe w kwocie innej /wyższej/ niż zapłacona, natomiast po upływie terminu z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, miał obowiązek zakończyć wszczęte wcześniej postępowanie, w tym postępowanie odwoławcze ale nie mógł określić zobowiązania na kwotę wyższą niż zapłacona. Prezentowana w skardze teza orzeczenia NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 26 października 2001 r. I SA/Wr 2828/98 mogła odnosić się do sytuacji, w której należność wynikająca z decyzji wymiarowej /wydanej przez Urząd Skarbowy/ nie została przez podatnika /podatników/ zapłacona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć dodatkowo należy, iż zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłata jest przedmiotem kontrowersji i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym, na tle aktualnie obowiązujących przepisów art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 - ONSA 2004 nr 1 poz. 7; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 193/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 10 s. 43; z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4; z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; z dnia 13 grudnia 2004 r. FSK 732/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 s. 43 oraz z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 - nie publ./. Wobec tego, iż treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dla rozpoznawanej sprawy ma identyczne brzmienie kontrowersje te można było przenieść na grunt tej sprawy. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił podnoszonych w skardze wątpliwości i opowiedział się za wykładnią przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. Skoro w stanie faktycznym sprawy nie zostało podważone, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji wygasło na skutek zapłaty /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ to nie mogło po raz drugi wygasać na skutek przedawnienia /art. 30 ust. 1 tej ustawy/. W takiej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w kwocie nie wyższej jednak niż wynikało to z wpłaty dokonanej przez podatnika. Odmienne rozumienie tych przepisów uniemożliwiając wydanie decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby do braku możliwości określenia kwoty nadpłaconego podatku, a także jej zwrot /art. 27 ust. 1-4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Taka decyzja była dopuszczalna w zakresie kwoty zobowiązania, które zostało uregulowane przez podatnika. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tą linią orzecznictwa oraz poglądami doktryny, które kształtowały tego rodzaju poglądy jak wyrażony w zaskarżonym wyroku. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.