I FSK 59/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sławomir Kozik ( spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. na rozprawie skargi kasacyjnej "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 448/02 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K. z dnia [...], którą odmówiono wypłaty odsetek w wysokości 100% od kwoty 8.117,- zł stanowiącej podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika różnicę w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, iż w związku z zadeklarowaniem przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8.117,- zł Urząd Skarbowy K. decyzją z dnia [...] przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie w związku ze stwierdzonymi przez urząd nieprawidłowościami w dniu 1 marca 2000 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości różnicy podatku za wrzesień 1999 r., w wyniku którego w dniu [...] wydana została decyzja Urzędu Skarbowego określająca wobec spółki za ww. okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy K. decyzją z dnia [...] umorzył następnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., dokonując w konsekwencji zwrotu kwoty różnicy podatku za ten miesiąc w wysokości zadeklarowanej przez podatnika wraz z odsetkami należnymi na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) W dniu 12 kwietnia 2001 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym K. żądanie wszczęcia postępowania w sprawie błędnego naliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji odsetek od zadeklarowanej za wrzesień 1999 r. kwoty zwrotu różnicy podatku. W ocenie strony kwota odsetek została zaniżona, gdyż w sprawie dla określenia wysokości oprocentowania winien mieć zastosowanie art. 21 ust. 7 ww. ustawy. Decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] C. spółce z o.o. w K. odmówiono wypłaty odsetek od zwróconej kwoty podatku od towarów i usług według stopy procentowej właściwej dla nadpłat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C. spółka z o.o. wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT niedotrzymanie przez organ terminu zwrotu podatku należnej podatnikowi różnicy podatku, skutkuje koniecznością wypłaty karnych odsetek. Przy czym organ ma obowiązek ich wypłacenia nie tylko w przypadku niewszczęcia postępowania wyjaśniającego, ale także wtedy, gdy podstępowanie zostało wszczęte i pomimo, że nie wykazało ono zasadności zwrotu, zwrot ten faktycznie nastąpił, gdyż jak w przypadku skarżącej spółki – jednak zasadny był. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, iż stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W wypadku, gdy urząd skarbowy nie podejmie żadnych działań w sprawie ustalenia prawidłowości zwrotu i jednocześnie uchybi terminowi zwrotu różnicy podatku, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje traktować różnicę podatku jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu "w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych", a zatem w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Termin dokonania zwrotu może jednakże zostać przez urząd skarbowy wydłużony co przewiduje art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT stanowiąc, iż w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć termin zwrotu do czasu, zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeśli zaś przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia, kiedy nastąpiło zakończenie przewidzianego w art. 21 ust. 6 ww. ustawy postępowania wyjaśniającego. Podkreślając, iż żaden przepis prawa nie precyzuje w jakim terminie, ani też w jakiej formie nastąpić winno zakończenie postępowania wyjaśniającego, w ocenie Sądu przyjąć należy, iż postępowanie wyjaśniające zakończyła czynność materialno – techniczna w postaci zwrotu podatku na konto podatnika, która dała wyraz przyjęciu przez organy, iż zwrot był w danej sprawie zasadny. Stąd Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie strony skarżącej, iż moment zakończenia postępowania wyjaśniającego, wyznaczało wszczęcie postępowania podatkowego, za dowolne i nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W skardze kasacyjnej od tego wyroku C. spółka z o.o. w K. wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że postępowanie wyjaśniające nie kończy się z chwilą wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe uznającej zwrot nadpłaty podatku za niezasadny. Strona skarżąca przyznała, iż jakkolwiek w istocie żaden przepis nie precyzuje, kiedy i w jaki sposób kończy się postępowanie wyjaśniające, nie może ono trwać po wydaniu przez urząd decyzji kończącej formalne postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącej spółki w uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał słuszność błędnej argumentacji Izbie Skarbowej, że postępowanie wyjaśniające zakończyło się dopiero z chwilą wydania przez Urząd Skarbowy w dniu [...] decyzji umarzającej postępowanie. Podczas gdy w ocenie skarżącej spółki uprzednie wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji odmawiającej zwrotu podatku, w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, każdorazowo oznacza niewykazanie zasadności zwrotu przez postępowanie wyjaśniające, czego skutkiem jest brak podstawy do ograniczenia przez Urząd Skarbowy wypłaty podatnikowi odsetek do wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez C. sp. z o.o. w K. jest niezasadna. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie zgłosiła zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazując na naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, co w skutkuje przyjęciem, że ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest niesporny. Istota sporu sprowadza się zatem do przesądzenia, czy w ustalonym w sprawie niniejszej stanie faktycznym zastosowanie mieć będzie art. 21 ust. 6 czy też ust. 7 tego artykułu ww. ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Wbrew bowiem poglądowi skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro organ podatkowy prowadził postępowanie w celu wyjaśnienia czy zasadny jest wykazywany przez podatnika zwrot różnicy podatku i przedłużył termin tego zwrotu, to zastosowanie w sprawie powinien mieć 21 ust. 6 ustawy o VAT, a nie 21 ust. 7 ww. ustawy. Mieć należy na uwadze to, że przepisy prawa podatkowego wykładać należy ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jeśli treść ich jest klarowna. Art. 21 ust. 7 precyzyjnie wskazuje, kiedy to zwracaną podatnikowi kwotę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W wypadku nie dokonania zwrotu podatku przez organ, tym terminem, po przekroczeniu którego ową różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, jest tylko i wyłącznie termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy, czyli termin 25 dni. Zatem tylko wypadku, gdy organ w ww. terminie nie podejmie żadnej czynności (tzn. nie zwróci różnicy podatku, ani też nie przedłuży terminu zwrotu), różnica podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych przez okres do dnia zwrotu. Mieć należy na uwadze, że termin zwrotu różnicy podatku (art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT) może być przedłużony jedynie przed jego upływem. (Tak orzekł NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r. w sprawie III SA 457/01). Po upływie terminu określonego w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy, jego przedłużenie nie wywiera żadnego skutku, co powoduje, że zastosowanie mieć będzie art. 21 ust. 7 ustawy i podatnikowi przysługują wyższe odsetki od kwoty podlegającej zwrotowi. Jednakże w sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy organ skutecznie dokonał przedłużenia zwrotu różnicy podatku (tj. przed jego upływem), ust. 7 art. 21 ww. ustawy nie może już być zastosowany, ponieważ do tego zwrotu, o ile będzie zasadny, będzie miał zastosowanie inny termin niż ten, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy. Będzie to termin określony przez organ na zasadzie zdania drugiego art. 21 ust 6. W konsekwencji wskazać należy, że takim wypadku norma wynikająca z art. 21 ust. 7 ustawy odwołująca się jedynie do terminu , o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6, nie może mieć zastosowania i podatnikowi od zwróconej różnicy podatku należą się odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że stan faktyczny sprawy niniejszej odpowiada hipotezie art. 21 ust. 6 ww. ustawy o podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił.