I SA/Ka 1937/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania sporządzonego przez pełnomocnika J. P. utrzymała w mocy, na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach, na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli, stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę polegała na organizowaniu przyjęć i uroczystości w punktach wytypowanych przez zleceniodawcę, a sprzedaż, w większości bezrachunkową, rejestrowano przy pomocy kasy fiskalnej. W rezultacie przeprowadzonych kontroli krzyżowych, w "A" w S. i K. oraz w "B" w K. ustalono, iż podatniczka w [...] 1999 r. zorganizowała 8 imprez okolicznościowych, natomiast w kasie fiskalnej zarejestrowała tylko 4. W konsekwencji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że kontrolowana nie ewidencjonowała całości sprzedaży dokonanej w [...] 1999 r., zaniżając przychód o kwotę [...] zł, a tym samym również obrót, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, która oparta została na zarzutach naruszenia prawa procesowego, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się zatem do tych zarzutów na wstępie wskazano, iż w rozpatrywanym stanie faktyczno-prawnym, rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, znajduje potwierdzenie we wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] skierowanej do J. i P. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Przechodząc zaś do meritum sprawy wskazano, iż dane wynikające z nierzetelnie prowadzonej księgi zakupów i sprzedaży uzupełniono dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego, które pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności jego szacowania. Wielkość uzyskanego przychodu/obrotu ustalono na podstawie materiałów źródłowych, udostępnionych przez stronę, a ilość zorganizowanych imprez przyjęto z zestawienia sporządzonego przez pełnomocnika podatniczki – J. P.. Ponadto wzięto pod uwagę zeznania świadków – zleceniodawców - z których jednoznacznie wynika, że strona działała kompleksowo, tj. zajmowała się przygotowywaniem posiłków, obsługą kucharską i kelnerską oraz dostarczała wszystkie produkty z wyjątkiem napoi i alkoholu. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, argumenty podniesione w odwołaniu, iż z uwagi na brak zaplecza strona była jedynie koordynatorem imprez, nie mogły odnieść skutków prawnych. Zatem, zdaniem Izby, wbrew twierdzeniom pełnomocnika J. P., organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, w decyzji pierwszointancyjnej dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście normy wynikającej z przepisu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i zasadnie określił należny podatek według podstawy ustalonej w trybie art. 23 § 2 w/w ustawy. Wskazano również na pasywną podstawę strony, która uniemożliwiła przesłuchanie wszystkich zleceniodawców. Odnośnie zarzutu niewłaściwej interpretacji zapisu w zestawieniu imprez – "wypieki weselne" – wskazano, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w decyzji, dotyczącej podatku dochodowego za rok 1999, w której zarzut ten uznano za bezzasadny. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą pełnomocnika J. P., który – powołując się na zarzuty nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego – wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na poparcie tego żądania wskazano, że działalność podatniczki w zamierzeniu miała sprowadzać się do wykonywania usługi, polegającej na organizowaniu przyjęć, czyli załatwianiu m.in. sali, zakupu na rzecz klienta surowców, służących do urządzenia przyjęcia i czuwania nad jego częścią artystyczną, przy założeniu minimalizacji zaangażowania własnych środków finansowych jak i unikania rozbudowy przedsiębiorstwa. W konsekwencji przyjęła formę działalności, polegającą na koordynacji i organizacji imprez, przy czym jej wynagrodzenie obejmuje tylko "usługę własną" chociaż pobiera od klienta pieniądze za całość imprezy. Potwierdzeniem tego jest m.in. to, iż w zestawieniach imprez, będących podstawowym dowodem w sprawie, są nazwiska osób zlecających imprezę, a nie J. P. co winno mieć miejsce gdyby to ona we własnym imieniu wynajmowała salę. Podkreślono, że J. P., sporządzając zestawienie imprez, reprezentowała "A", a nie skarżącą. Zestawienie, jako dokument księgowy "A" w S., ma ograniczoną wartość dowodową, bowiem skarżąca nie może ponosić konsekwencji tego co inny podmiot wpisywał w swoich księgach rachunkowych. Zaakcentowano, że zestawienie nie zawiera pełnych danych osób, które wynajmowały salę. Zauważono, że o ile przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) można dopuścić brak możliwości dokładnego ustalenia obrotu, to w przypadku, gdy organy podatkowe zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej o żadnych niejasnościach nie może być mowy, a takie występują w sprawie, gdyż nie przesłuchano wszystkich osób wynajmujących salę, w której były organizowane imprezy okolicznościowe. Na koniec zakwestionowano interpretację organów podatkowych, dotyczącą zapisu "wypieki weselne", w zestawieniu organizowanych imprez. Według zeznań świadka taki zapis oznaczał tylko udostępnienie skarżącej kuchni, a tymczasem organy podatkowe potraktowały to w taki sposób (5 razy), jak gdyby to była odrębna impreza niezwiązana z przygotowywaniem przyjęcia weselnego, co stanowi kolejny przykład dowolności oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie, wskazując na brak nowych argumentów ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu. Zaakcentowano, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza naruszenie przez skarżącą obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaewidencjonowała ona całości sprzedaży w analizowanym miesiącu, jednak dowody uzyskane w trakcie postępowania pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Jako dowód w sprawie dopuszczono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego wadliwej interpretacji użytego w zestawieniu imprez sformułowania "wypieki weselne" wskazano, że zgodnie z zeznaniami świadka, Prezesa "A" w S., zwrot ten oznaczał organizowanie uroczystości poza salą "A" w S., jednakże w celu przygotowania wypieków i posiłków wykorzystywano jej zaplecze kuchenne. Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując żądania przedstawione w skardze podkreślił, że z 41 osób znajdujących się na wykazach, dotyczących najmu sali przesłuchano jedynie 7. Skoro organy podatkowe nie określiły obrotu w drodze oszacowania, to postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w pełnym zakresie. Dodał też, iż co prawda zapadł niekorzystny dla skarżącej wyrok w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale został on zaskarżony i nie ma mocy wiążącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na akceptację. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga w niniejszej sprawie wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z poźn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do meritum sprawy wskazać należy, iż w toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym między innymi: – kontrole krzyżowe u dysponentów sal, – przesłuchania w charakterze świadków "ustalonych" osób, które zlecały organizowanie imprez okolicznościowych, – zestawienie imprez zorganizowanych przez skarżącą, dokonując jego analizy i oceny. Postępowanie to wykazało, iż w kwietniu 1999 r. w kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości sprzedaży z tytułu świadczonych usług oraz nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu za ten miesiąc. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie. Ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala okoliczności faktyczne, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.01.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2406/01 wraz z powołaną literaturą – ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 25). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły wyżej przedstawionych reguł oceny dowodów uznając, iż skarżąca nie zaewidencjonowała całości obrotu w [...] 1999 r. Dodać trzeba, że J. P. nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zakwestionować sporządzone przez organy podatkowe zestawienie organizowanych przez nią imprez, a także nie podważyła zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków. W konsekwencji uprawnione jest również twierdzenie organów podatkowych o naruszeniu przez podatniczkę obowiązków ewidencyjnych, wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż prowadzone przez nią księgi nie odzwierciedlały w pełni osiągniętego obrotu. Zastrzec jednak trzeba, że dotychczasowe rozważania Sądu odnoszą się jedynie do ustaleń organów podatkowych, iż w kwietniu 1999 r. w kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości sprzedaży z tytułu świadczonych usług oraz nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu za ten miesiąc. Natomiast odrębną kwestią jest prawidłowość określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co będzie stanowiło przedmiot dalszych rozważań Sądu. Przystępując do oceny tego wątku sprawy przypomnieć należy, że organy podatkowe powołując się na art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Przytoczony przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek poszukiwania takich dowodów, które pozwoliłyby w sposób pełny i rzeczywisty odtworzyć przebieg działalności gospodarczej, w skład której wchodzą jednostkowe transakcje dokonane w analizowanym okresie rozliczeniowym. Ustalenie podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem treści tego przepisu, następuje nie w sposób "zastępczy" (oszacowanie) lecz faktyczny. Niedopuszczalne jest zatem, aby organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania, bazując na kwotach uzyskanych przez podatnika w innych, jednostkowych, wcześniejszych lub późniejszych transakcjach, względnie wartościach transakcyjnych uśrednionych. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie obrazuje w sposób pełny i rzeczywisty przychodów uzyskanych z każdej, organizowanej przez skarżącą uroczystości, bowiem przesłuchano tylko niektórych zleceniodawców, którzy w większości podali przybliżone koszty imprezy. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, iż nie zaewidencjonowany obrót za okres od [...] do [...] 1999 r. określono na podstawie iloczynu ilości uczestników uroczystości i średnich kosztów jednego uczestnika przyjmując, że wynosił on: [...] zł – wesele dwudniowe, [...] zł – wesele jednodniowe, [...] zł – pierwsza komunia, [...] zł – stypa i [...] zł – urodziny. Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych nie ustalono faktycznego, rzeczywistego obrotu w analizowanym miesiącu, lecz zastosowano bliżej nieokreśloną formę jego oszacowania. W świetle przedstawionych okoliczności, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi, dotyczące nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do kwestii określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. naruszenia postanowień wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany bowiem materiał dowodowy nie był na tyle kompletny, aby uprawniał organy podatkowe do takiej jego oceny, która pozwalałaby na określenie podstawy opodatkowania, za miesiąc [...] 1999 r., zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano na wstępie organy podatkowe chcąc zastosować ten przepis powinny zgromadzić taki materiał dowodowy, który w sposób pełny i rzeczywisty (faktyczny) obrazowałby wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, a w rozpatrywanej sprawie tego nie uczyniły. W sumie zatem, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), skargę uwzględnił, stwierdzając jednocześnie, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem wniosek w tym zakresie nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy.