I SA/Gd 941/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. oddala skargę. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 kwietnia 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego (7 decyzji) z dnia 9 lutego 2001 r. o numerach [...] określające J. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 roku. U podstaw powyższej decyzji legł następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T. w zakresie usług budowlanych w odniesieniu do lat 1998-2000, przeprowadzonej w dniach od 23 listopada do 11 grudnia 2000 r. (z przerwami) ustalono, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w roku 1996 złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także, że podatnik w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak też dla potrzeb podatku dochodowego. Podczas przeprowadzonej kontroli podatnik okazał faktury, które wystawił dla firmy "A" Sp. z o.o. w G. z tytułu sprzedaży usług budowlanych w ciągu 1998, 1999 i 2000 roku. W fakturach tych podatnik wykazywał należny podatek od towarów i usług, który otrzymywał od kontrahenta w wyniku zapłaty za usługi, a którego nie deklarował i nie odprowadzał do Urzędu Skarbowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "A" potwierdzono, że J. T. świadczył w latach 1998-2000 usługi budowlane na rzecz spółki, za które wystawiał faktury, z których spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie 13.191,20 zł w roku 1998, 6.372,00 zł w roku 1999 i 4.272,00 zł w roku 2000. J. T. otrzymał zapłatę za wszystkie wyświadczone usługi, udokumentowane wystawionymi fakturami, łącznie z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2001r., doręczonym w dniu 10 stycznia 2001r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 1998, 1999 i 2000. W dniu 21 stycznia 2001r. podatnik wystawił do wszystkich faktur dla spółki "A" faktury korygujące "zerujące". W ich miejsce wystawił rachunki uproszczone. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że był przekonany o tym, że będąc zwolnionym podmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług mógł wystawiać faktury z wykazanym podatkiem bez obowiązku wpłacania do urzędu skarbowego podatku wynikającego z w tych faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik J. T. był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w roku 1998 faktur na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, zaś dokonane przez niego korekty faktur były bezskuteczne, bowiem miały miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołań podatnika od decyzji pierwszoinstancyjnych podzieliła stanowisko urzędu skarbowego wskazując, iż podatnik był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przy czym Izba Skarbowa odmiennie niż organ pierwszej instancji stwierdziła, że obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych spółce "A" faktur powstawał, zgodnie z przepisem art. 161 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w następnym dniu po wystawieniu faktury. Ponieważ decyzje pierwszoinstancyjne były w tym zakresie korzystniejsze dla podatnika – urząd skarbowy przyjął, ze obowiązek zapłaty podatku powstawał wraz z obowiązkiem złożenia deklaracji VAT-7 do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, Izba Skarbowa nie poczyniła działań zmierzających do zmiany decyzji w tym zakresie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Przy czym skarga dotyczyła zarówno decyzji dotyczącej roku 1998, jak i decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 i 2000. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a w szczególności niedokładne zbadanie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę przedstawionych w toku kontroli dowodów. Uchybienia te doprowadziły do bezpodstawnego przyjęcia, iż wartość sprzedaży osiągnięta przez skarżącego w roku 1999 przekroczyła kwotę 80.000,00 zł, co skutkowało utratą podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, przytaczając treść art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, skarżący wywiódł, że osiągnięta przez niego wartość sprzedaży w roku 1999 nie przekroczyła kwoty 80.000,00 zł, bowiem do jej obliczenia nie może być brany pod uwagę podatek VAT, który był nienależny. Ponadto, w ocenie podatnika rzeczywista wartość usług wynikała z kosztorysów, a nie jak to przyjęły organy podatkowe, z wystawionych przez skarżącego faktur. Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwłaszcza, że w odniesieniu do roku 2000 Izba Skarbowa dokonała zupełnie odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęła odmienną podstawę prawną wydanej decyzji, co zdaniem skarżącego winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dokonane przez niego korekty faktur były bezskuteczne. Ponieważ skarżący był zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług, nie dotyczył go obowiązek składania deklaracji VAT-7. Fakt wszczęcia kontroli podatkowej nie powodował zatem utraty możliwości skorygowania błędnie wystawionych faktur. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, przyznając jedynie, ze w decyzjach dotyczących roku 1998 i 1999 niefortunnie został powołany przepis art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej, który jak słusznie zauważył skarżący dotyczy terminów procesowych i nie ma zastosowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Jednakże uchybienie to pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. skarżący ponownie przedstawił w sposób bardziej usystematyzowany argumenty podniesione w skardze. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że kognicja sądów administracyjnych ustalona w art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza kontrolę rozpoznawanych spraw do badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i tylko naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, a więc jej wycofaniem z obrotu prawnego. Analizując pod tym kątem niniejszą sprawę, stwierdzić należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego. Zarzuty skargi, podniesione przez skarżącego w jednym piśmie dotyczą trzech decyzji Izby Skarbowej wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998, 1999 i 2000 na podstawie odmiennych przepisów prawa materialnego. Nie zostały one jednak sprecyzowane w odniesieniu do konkretnego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji rozważania Sądu będą poruszały wszystkie kwestie podniesione przez skarżącego. Przede wszystkim zauważyć należy, iż art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony (rachunek uproszczony - do końca roku 1999), w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu wskazuje, ze jest on adresowany erga omnes: zarówno do podatnika podatku od towarów i usług, jak i osób nie będących podatnikami tego podatku. W odróżnieniu bowiem od szeregu innych przepisów ustawy o podatku VAT przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatników" lecz operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 sygn. I SA/Wr 2835/99 – publ. LEX nr 42454). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie ma jedynie zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 – publ. ONSA 2002/4/136). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż w latach 1998-2000 skarżący dokonywał sprzedaży usług budowlanych na rzecz spółki "A". Wystawione faktury odzwierciedlały więc rzeczywistą sprzedaż. Poza sporem pozostaje również fakt, iż skarżący otrzymał zapłatę za świadczone usługi w kwotach wynikających z wystawionych faktur wraz z podatkiem VAT, lecz nie deklarował i nie odprowadzał podatku wynikającego z tych faktur do urzędu skarbowego. Skoro zatem skarżący wystawił faktury odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż usług, to na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zrodził się obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, a zatem organy podatkowe uprawnione były do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie. Zasadne było więc obciążenie skarżącego kwotą tego podatku. Odnosząc się do kwestii skuteczności korekt wystawionych faktur dokonanych przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2001 r., to stwierdzić należy, że art. 33 ust. 1 in fine ustawy o podatku VAT wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury odzwierciedlającej rzeczywistą sprzedaż. Nie może mieć przy tym znaczenia przesądzającego o obowiązku zapłaty podatku fakt "anulowania" przez skarżącego wystawionych uprzednio faktur. Możliwość "anulowania" faktur, mimo iż nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Może ona jednak dotyczyć wyłącznie tych dokumentów – faktur, jak stwierdził również skarżący w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed WSA, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami, a więc z ograniczeniem spowodowanym wszczęciem kontroli podatkowej. (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 sygn. III SA 1715/99 – publ. Prz. Podat. 2001/5/61). Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący wprowadził wystawione faktury do obrotu prawnego. Jego kontrahent, spółka "A" obniżyła należny podatek o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego. W tej sytuacji, jak słusznie wywiodły organy podatkowe dokonana korekta faktur nie mogła wywołać oczekiwanych skutków prawnych. Odnosząc się do kwestii obliczenia wartości sprzedaży osiągniętej przez podatnika w roku 1999, skutkującej ustaleniem, iż skarżący przekroczył próg zwolnienia od opodatkowania, to stwierdzić należy, ze Izba Skarbowa obliczyła tę kwotę prawidłowo. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika bowiem, że postawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Elementem wartości sprzedaży jest zatem również podatek VAT, należny od tej sprzedaży. Nie podlega dyskusji fakt, że skarżący w wyniku sprzedaży usług otrzymywał zapłatę za te usługi wraz z podatkiem VAT wynikającym z wystawionych faktur. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie wywiódł, że w roku 2000 skarżący nie był zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług i ciążyły na nim wszelkie obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku VAT (m.in.: rejestracja, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji. odprowadzanie podatku), z których się nie wywiązywał. Podstawą obciążenia skarżącego podatkiem w roku 2000 nie był zatem analizowany wcześniej przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, lecz przywołane przez Izbę Skarbową tak w osnowie, jak i w uzasadnieniu wydanej decyzji przepisy art. 2, art. 5 ust. 1 , art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 3, art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Przy czym, jak słusznie wywiodła Izba Skarbowa kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, z których Izba Skarbowa skorzystała. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje bowiem sprawę w całości od początku, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie zostały przedstawione nowe okoliczności. (podobnie wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. SA/Bd 2154/03 – publ. POP 2004/1/2) Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.