I SA/Gd 1405/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004r. sprawy ze skargi G. i Z. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę I SA/Gd 1405/01 U z a s a d n i e n i e W zakresie objętym zarzutami skargi stan faktyczny przedstawiał się w sposób następujący: Po rozpatrzeniu odwołania G. i Z. S. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 lipca 2001r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2001r., mocą której – na podstawie art.21 § 3, art.51 § 1, art.53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art.3 ust.1, art.9, art.10 ust.1, art.14, art.22, art.23, art.26, art.27, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) – dalej jako "ustawa p.d.o.f." – określono podatnikom za rok 1999 wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, zamiast deklarowanego w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków (PIT-33) przedmiotowego podatku w kwocie [...] zł. Przyczyną zmian w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego była dokonana przez organ podatkowy I instancji odmienna kwalifikacja prawna poniesionych przez podatników wydatków mieszkaniowych. W myśl stanowiska wspomnianego organu podatnikom nie przysługiwały uprawnienia wynikające z treści art.2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 74, poz.471), tj. możliwość pomniejszenia dochodu do opodatkowania o wartość wydatków ponoszonych w związku z rozbudową budynku mieszkalnego. Wydatki te dotyczyły rozbudowy budynku mieszkalnego, którego właścicielem do czasu przeniesienia prawa własności domu oraz prawa do gruntu była "A" i w związku z tym podlegały one zaliczeniu na wkład budowlany, a stąd nie uprawniały do uwzględnienia tych wydatków jako odliczeń od dochodu. Nie uwzględniając zarzutów w przedmiotowym zakresie organ odwoławczy rozważania począł od przedstawienia stanu prawnego obowiązującego w zakresie p.d.o.f. od 1 stycznia 1997r., który był konsekwencją zmian prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 137, poz.638), by następnie poprzez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. dojść do postanowień powołanej uprzednio ustawy z dnia 8 maja 1998r. Z przepisu art.2 pkt 3 tej ustawy wynikało, iż prawo do kontynuacji odliczeń wydatków mieszkaniowych na tzw. "starych zasadach" czyli jako odliczenia od dochodu mieli jedynie podatnicy, którzy kontynuowali proces budowlany związany z: - budową budynku mieszkalnego, - nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne, - przebudową strychu, suszarni albo przystosowaniem innego pomieszczenia na cele mieszkalne, - wykończeniem lokalu mieszkalnego w nowo budowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego budynku. Organy podatkowe ustaliły, że do 1983r. Z. S. wnosił wkłady budowlane do A, w następstwie czego – jako członek tej spółdzielni – uzyskał przydział domu mieszkalnego w zabudowie szeregowej na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Od 1996r. podatnicy ponosili wydatki związane z rozbudową o część mieszkalną lokalu mieszkalnego. Na okoliczność powiększenia mieszkania podatnicy nie uiszczali na rzecz "A" żadnych kwot pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego ten stan faktyczny nie upoważniał do odliczania poniesionych wydatków od dochodu, bowiem rozbudowa dotyczyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pojęcie lokalu spółdzielczego nierozerwalnie związane jest z pojęciem wkładu mieszkaniowego lub budowlanego, do wnoszenia których członkowie spółdzielni obowiązani są na podstawie art.208 § 1 Prawa spółdzielczego. Z treści § 24 pkt 3 Statutu "A" wynikało jednoznacznie, że wkład budowlany stanowi kwotę wniesioną przez członka na pokrycie kosztów budowy przypadających na jego lokal. Analogicznie zdefiniowano pojęcie wkładu mieszkaniowego (§ 23 pkt 1 Statutu). Pojęciem wkładu mieszkaniowego (budowlanego) posługuje się również ustawodawca w ustawie p.d.o.f. dla określenia ulgi podatkowej przysługującej podatnikom z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. Zarówno w stanie prawnym uprawniającym do odliczenia wydatków od dochodu obowiązujących do 31 grudnia 1996r. (art.26 ust.1 pkt 5 lit.c. ustawy p.d.o.f.), jak również w nastepstwie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 listopada 1996r. umożliwiającym odliczenie wydatków mieszkaniowych w drodze pomniejszenia należnego podatku dochodowego o procentowo ustalone wartości wydatków (art.27a ust.1 lit.c ustawy p.d.o.f.), tj. od 1 stycznia 1997r. wydatki na wkład mieszkaniowy (budowlany) objęte zostały odrębną ulgą. Wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie substancji mieszkaniowej jaką jest lokal (dom) spółdzielczy, w tym także na powiększenie jego powierzchni (rozbudowę) w rozumieniu ustawy p.d.o.f. i ulg tą ustawą przewidzianych stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, wydatki na wkład mieszkaniowy. Te zaś nie zostały zakwalifikowane przez Trybunał Konstytucyjny (orzeczenie z dnia 25 listopada 1997r.) do wydatków uprawniających do ich odliczenia na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 1997r., tj. jako odliczeń pomniejszających dochód do opodatkowania. Wydatki te (na wkład mieszkaniowy lub budowlany) wyłączone zostały z katalogu wydatków, o których stanowił art.2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998r. Zdaniem organu odwoławczego nie był jedynym wyznaczeniem decydującym o tym, czy podatnikom kontynuującym po dniu 1 stycznia 1997r. rozpoczętą inwestycję mieszkaniową przysługiwały uprawnienia wynikające z orzeczenia TK wyłącznie rodzaj ponoszonych wydatków rozumiany przez pryzmat zakresu finansowania potrzeb mieszkaniowych, tzn. czy podatnik samodzielnie nadzoruje koszty i sposób prowadzenia procesu inwestycyjnego, czy też ogranicza się do uiszczenia określonej kwoty pieniężnej na poczet nabycia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wartość wydatków poniesionych przez podatników tytułem rozbudowy domu odpowiadała tej części wkładu budowlanego, którą Z. S. musiałby uregulować wobec "A" wtedy, gdyby rozbudowa prowadzona była przez Spółdzielnię. Fakt samodzielnej rozbudowy skutkował jedynie tym, że mimo, iż podatnicy nie wnieśli żadnej kwoty do Spółdzielni, to Spółdzielnia podwyższy wartość wniesionych wkładów, o czym pisała Spółdzielnia w piśmie z dnia 12 czerwca 2001r. Na tle postanowień Statutu Spółdzielni, że członkom przysługuje prawo do działki organ odwoławczy zauważył, iż do czasu przeniesienia własności wybudowane w ramach statutowo określonej działalności Spółdzielni domy stanowią własność tej Spółdzielni, jak również działki, na których wybudowane zostały domy. Działka podatników pozostawała w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni. Nabycie w wyniku przewłaszczenia prawa własności domu przez członka skutkuje wykreśleniem z rejestru członków, a tym samym ustaniem stosunku spółdzielczego pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem. W skardze z dnia 31 lipca 2001r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. i Z. S. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa podkreślili, iż żadnych kwot na wkład budowlany nie wnosili. Organy podatkowe myliły pojęcie wkładu budowlanego z jego aktualizacją. Ponadto orzeczenie TK rozgraniczało wydatki na rozbudowę budynku na cele mieszkalne oraz wydatki na wkład budowlany w sensie wpłat kwot pieniężnych do spółdzielni, czego nie uwzględniając organy podatkowe dokonały tendencyjnej i nacechowanej nadmiernym fiskalizmem interpretacji przepisów prawnych. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 września 2001r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) – dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżący nie zdołali wykazać, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie. Poczynając od dnia 1 stycznia 1997r. w wyniku kolejnej nowelizacji powołanej na wstępie ustawy p.d.o.f. nastąpiła zmiana zasad związanych z odliczeniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art.27a ust.1 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997r. wydatki mieszkaniowe wyliczone enumeratywnie w art.27a ust.1 pkt 1 podlegały odliczeniu od podatku. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt K 26/97 (OTK nr 5-6 (1997, poz.64), w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego ustawodawca kolejną ustawą nowelizującą z dnia 8 maja 1998r. w art.2 pkt 3 przywrócił podatnikom, którzy nabyli w latach 1992-1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art.26 ust.1 pkt 5 lit.b, e, f, ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. dotychczasowe uprawnienia, tj. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu, a nie od podatku. Zgodnie z tym unormowaniem odliczeniu od dochodu podlegały tylko wydatki podatników na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę i rozbudowę budynku, przebudowę strychu czy suszarni albo wykończenie lokalu mieszkalnego pod warunkiem, że prawo to nabyli przed dniem 1 stycznia 1997r. W ustawie nowelizującej z dnia 8 maja 1998r. nie wprowadzono odmiennych zasad odliczania wydatków poniesionych na wkład budowlany (mieszkaniowy), o których mowa była w art.26 ust.1 pkt 5 lit.c (w brzmieniu przed 1 stycznia 1997r.). Oznacza to, że podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem 1 stycznia 1997r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego (mieszkaniowego) – w roku 1999 mogli dokonywać odliczenia z tego tytułu tylko od podatku, a nie od dochodu zgodnie z unormowaniem art.27a ust.1 pkt 1 lit.c ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, co do zasady, że skarżący zarówno w 1996r. jak i 1999r. (do czasu przewłaszczenia) ponosząc wydatki na rozbudowę o część mieszkalną domu jednorodzinnego (z decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę) w ramach ustaleń ze Spółdzielnią "A", jak i statutu tej Spółdzielni bez dysponowania własnością gruntu faktycznie dokonywali wpłat na poczet wkładu mieszkaniowego. Stanowisko takie oprzeć należy na trzech argumentach, a mianowicie: - pozwolenie na rozbudowę decyzją z dnia 12 lutego 1997r. organ budowlany wydał na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "A", - grunt, na którym posadowiony był segment skarżących był w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni (pismo Spółdzielni z 5 czerwca 2001r.), - wydatki poniesione przez skarżących podwyższą wartość budynku i wkładu do celów ewidencyjnych i przewłaszczeniowych (pismo Spółdzielni z 12 czerwca 2001r.). W tym stanie nie można byłoby przyjąć za uprawnione, iż skarżący budowali lub rozbudowywali budynek mieszkalny skoro nie dysponowali gruntem i pozwoleniem na budowę. W roku podatkowym 1996 nie było tak istotne zaliczenie wydatków mieszkaniowych do pozycji obejmującej wkład budowlany lub mieszkaniowy (art.26 ust.1 pkt 5 lit.c), gdyż wszystkie wydatki (z cyt. art.26 ust.1 pkt 5) podlegały odliczeniu od dochodu, w przeciwieństwie do roku 1997. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ulga z tytułu wkładu mieszkaniowego (niezależnie od tego, iż skarżący wkładu tego nie uzupełniali) w formie pieniężnej, realizowana przez skarżących w 1999r. przekształciła się w ulgę z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę domu jednorodzinnego wyłącznie z tego powodu, że w odniesieniu do wydatków na te cele nastąpiła korzystna zmiana stanu prawnego związana z zasadami odliczeń. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do przyjęcia, iż skarżący mogliby korzystać z dwóch ulg podatkowych przy realizacji jednego celu mieszkaniowego, tj. rozbudowy domu jednorodzinnego. Za niezrozumiały uznać należało zarzut odnoszący się do aktualizacji wkładu budowlanego, chyba że chodziło o aktualizację wartości środków trwałych, co nie ma nic do rzeczy. Za chybiony został uznany zarzut związany z orzeczeniem TK, którego sens i istota przedstawiona została wyżej, zaś uzasadnienie orzeczenia TK nie ma charakteru prawnie wiążącego. Stanowisko Sądu znalazło potwierdzenie w przedstawionym na rozprawie wypisie z aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2001r. zawierającym umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności domu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przez Spółdzielnię "A" na rzecz skarżących. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art.151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił. IP