I SA/Bk 238/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 03 września 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Banku Spółdzielczego w Ł. kwotę 3.547 zł (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w Banku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...) za 1999r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł, Przy określaniu wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. organ pierwszej instancji przyjął: • sumę dopłat w kwocie [...] zł otrzymany z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa do oprocentowania preferencyjnych kredytów obrotowych na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995r, o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13 poz. 60 ze zm.) jako dotację budżetową oraz • wysokość kosztów sfinansowanych dopłatami do kredytów preferencyjnych (obrotowych) w kwocie podanej przez Bank w załączniku nr 8 do protokołu z kontroli tj. [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2003r. Bank odwołał się od przedmiotowej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji błędna interpretację art. 17 ust. l pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że tylko część dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych w 1999r. była zwolniona od podatku oraz naruszenie art. 14 §1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie - decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem w ocenie organu odwoławczego nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: nie wyjaśniono czy przyjęta przez kontrolujących, zgodnie z załącznikiem nr 8 do protokołu z kontroli, wysokość kosztów w kwocie [...] zł poniesionych przez Bank przy obsłudze kredytów preferencyjnych, sfinansowanych z otrzymanych dopłat wynika z odrębnej ewidencji kosztów pozwalającej na ustalenie z jakiego źródła przychodu określone wydatki były finansowane. Po przeprowadzonej kontroli uzupełniającej, decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł, uznając że z uwagi na brak prowadzenia przez Bank wyodrębnionej ewidencji pozwalającej na określenie wysokości wydatków i kosztów sfinansowanych z dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów z budżetu państwa podlegających odliczeniu od dochodu, do określenia kosztów uzyskania przychodów za 1999r. ma zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżący Bank wniósł odwołanie powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2003r. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożona została skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 01 grudnia 2003r. W związku z tym, (e skarga nie zosta(a przez Sąd rozpatrzona przed 1 stycznia 2004 r., w my(l art.97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustaw( - Prawo o ustroju s(d(w administracyjnych i ustaw( - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlega(a rozpoznaniu przez Wojewódzki S(d Administracyjny w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 17 marca 2004r. sygn. akt SA/Bk 1458/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że przewidziane w art. 17 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie także do dochodów Banku z tytułu dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych otrzymanych ze środków Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa na podstawie ustawy z dn. 29 grudnia 1993r. o(tworzeniu ARiMR (Dz. U. z 1994r. Nr l, poz. 2 ze zm.) W związku w powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca2004 r. wydał decyzję Nr [...] , w której określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł. (przedmiotową decyzję strona otrzymała dnia [...] czerwca 2004r.). Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący złożył w dniu [...] lipca 2004r. (data stempla pocztowego) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. l pkt. 58 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) -poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów 2. przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa tj.: • art. 180 i art. 181 -poprzez przyjęcie, ze jedynym dowodem na określenie kosztów sfinansowanych dopłatami budżetu państwa może być jedynie wyodrębniona ewidencja kosztów, • art. 14 § 3, - zgodnie z którym zastosowanie się podatnika ,płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie może im szkodzić. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, Podkreślono, że także na mocy przepisu art. 16 ust l pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. l pkt 14 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolnych od podatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jasno stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) natomiast z akt sprawy(Protokół z kontroli uzupełniającej) wynika, że Bank Spółdzielczy w Ł. nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów pozwalających na ustalenie z jakiego źródła przychodu poszczególne wydatki były finansowane. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., daje podstawę do uznania, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.), by wysokość kosztów ustalić się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w omawianej sprawie ustalono, że Bank ponosił koszty ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (przychody z działalności gospodarczej) oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (dotacje budżetowe do oprocentowania kredytów preferencyjnych) oraz, że nie przedstawił wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym błędne zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy określaniu poniesionych przez Bank kosztów uzyskania przychodu twierdząc, iż "materiał dowodowy sprawy pozwalał ustalić, jakie koszty poniósł Bank w celu osiągnięcia przychodów z kredytów preferencyjnych w części pokrytej dopłatami do oprocentowania tych kredytów. Dowody w postaci księgi podatkowej, dokumentacji i ewidencji księgowej Banku zostały pominięte pomimo, ze pozwoliłyby na określenie wysokości kosztów, jakie Bank poniósł w związku z obsługą kredytów preferencyjnych." Odnosząc się do w/w zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lutego 2003r. wniósł o przedłożenie dokumentacji, z której wynikałoby, jakie koszty uzyskania przychodów przypadają ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Bank pismem z dnia [...] lutego 2003r. podał wysokość kosztów poniesionych przez Bank przy obsłudze kredytów preferencyjnych w łącznej kwocie [...] zł. bez przedstawiania wnioskowanej dokumentacji (załącznik nr 8 do protokołu z kontroli). Także w toku postępowania uzupełniającego na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy Bank nie przedstawił, żadnych dowodów pozwalających na określenie przedmiotowych kosztów - protokół zawiera informację, iż wysokość kosztów podana przez Bank w piśmie z dnia [...].02.2003r. nie wynika z wyodrębnionej ewidencji umożliwiającej ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Organu odwoławczy w odpowiedzi na skargę podkreślił, iż koszty ponoszone przez podmioty gospodarcze podlegają dychotomicznemu podziałowi- tzn. mają charakter wydatków bezpośrednich i pośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które ściśle związane są z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np koszty zarządu - których ponoszenie zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podmiotu. Jeżeli podmiot gospodarczy prowadzi różne rodzaje działalności, to do ustalenia wyniku z określonej działalności odnosi się tylko tę część kosztów zarządu, która odnosi się do tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, iż Bank nie dysponuje dowodami pozwalającymi na określenie ani bezpośrednich ani pośrednich kosztów poniesionych w związku z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. Określenie wysokości tych kosztów jest niezbędne do prawidłowego obliczenia wyniku finansowego Banku, bowiem zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy podatkowej: art. 7 ust. 3 pkt. l i 3 oraz art. 16 ust. l pkt. 58 należy przedmiotowe koszty wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Nie dysponując kwotą w/w kosztów Bank nie wypełnił obowiązków nałożonych powyższymi przepisami i nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa - naruszając tym samym przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy podniósł również, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są wymienione tylko dwa sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów: • według ewidencji prowadzonej, zgodnie z art. 9 ust. l pkt. l ) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub • proporcjonalnie do przychodów z tego źródła z których dochód nie podlega opodatkowaniu, w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Określenie kosztów uzyskania przychodu w każdy inny sposób jest naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on wywodzi skutki prawne z określonej kwalifikacji stanu faktycznego w związku z kosztami uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie pełnomocnik strony nie dowiódł, iż istnieją dowody w postaci księgi podatkowej, dokumentacji i ewidencji księgowej Banku pozwalające na prawidłowe określenie kosztów poniesionych przez stronę w związku z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec braku ewidencji umożliwiającej przyporządkowanie kosztów do poszczególnych źródeł ich sfinansowania, jedynym możliwym sposobem ustalenia kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. l pkt. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sposób ustalenia wskazany w art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Dotacja w kwocie [...] zł - otrzymana w 1999r na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r. Nr l, poz. 2 ze zm.) -stanowi 14,3 % przychodów ogółem, a dotacja w kwocie [...] zł -otrzymana na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) stanowi 25,54 % przychodów ogółem, tak więc z kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. należało wyłączyć odpowiednio kwoty: [...] zł. i [...] zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Banku o naruszeniu przez organy podatkowe art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że negatywną przesłankę zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego może stanowić zapłata odsetek od zaległości podatkowych, a nie jak wnosi pełnomocnik strony zapłata należnego podatku. Wskazał przy tym na komentarz do w/w artykułu autorstwa Ryszarda Mastalskiego, (wyd. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str.102) "zgodnie, z którym "zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa, o której mowa w m art. 14 §2 nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku" oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Bk 46/95 zgodnie, z którym "na kształt obowiązków podatnika wynikających z ustaw lub przepisów wydanych w celu ich wykonania nie może wpływać interpretacja tych przepisów dokonana przez organy podatkowe lub inne podmioty (...) Obowiązek zapłaty podatku wynika, bowiem z ustanowionego w ustawie obowiązku podatkowego lub innych obowiązków obciążających płatnika lub inkasenta, których niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty należności podatkowych." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodów powołanych w skardze przez pełnomocnika Banku. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które mogłoby skutkować wznowieniem postępowania. Organ drugiej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zagwarantował stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji, nie wyznaczając siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszył tym samym jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego "zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym", ustanowioną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. W komentarzu do art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa autorstwa Barbary Adamiak (wyd. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str.447) wskazano, że strona ma prawo do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. Natomiast według W. Dawidowicza "jest to prawo strony do wypowiedzenia "ostatniego słowa"( Dawidowicz W., Postępowanie administracyjne..., str.94). Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży na organie w każdym stadium postępowania. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego, który rozpatrując skargę kasacyjną w 2004 r. orzekł, że obowiązek wyznaczenia stronie wspomnianego terminu spoczywa na organie podatkowym także w postępowaniu odwoławczym, nawet, gdy nie zgromadzono w tym postępowaniu materiału dowodowego (sygn. akt FSK 156/04). W prowadzonym postępowaniu (przed uchyleniem decyzji przez Sąd) organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dopłat do oprocentowania "kredytów inwestycyjnych" (w kwocie [...] zł., w tym otrzymanych za 1998 r. w kwocie [...] zł.) udzielonych na mocy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu ARiMR (Dz. U. z 1994 r., Nr 1. poz. 2 ze zm.), a jedynie prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dopłat do oprocentowania "kredytów obrotowych" (W kwocie [...] zł., w tym za rok 1998 w kwocie [...] zł.), przyznanych na mocy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uwzględniającą ocenę prawna dokonaną przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1458/03, uznał, że wszystkie uzyskane przez Bank w 1999 r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów stanowią dotację budżetową zwolnioną od podatku dochodowego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku, z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58, w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowo kwotę [...] zł. ( wg wyliczenia dotacja do oprocentowania kredytów inwestycyjnych stanowi 25,54% przychodów ogółem). Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. podniósł, że "pełnomocnik strony nie dowiódł, iż istnieją dowody w postaci księgi podatkowej, dokumentacji i ewidencji księgowej Banku pozwalające na prawidłowe określenie kosztów poniesionych przez stronę w związku z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa." Przy czym, jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji nie zapewnił stronie możliwości złożenia takich dowodów. Należy, więc uznać, że uchybienie organu drugiej instancji polegające na nie wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie postanowień art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwiające skarżącemu Bankowi zgłoszenia dodatkowych dowodów, jak i zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie w kosztów uzyskania przychodów dotyczących dopłat do kredytów inwestycyjnych (na etapie postępowania kontrolnego podnoszone było, że dokonane wyliczenie kosztów poniesionych przez Bank przy obsłudze kredytów odnosiło się ogólnie do kredytów preferencyjnych bez wskazania czy dotyczyło to kredytów obrotowych czy inwestycyjnych oraz w piśmie z dnia 12 lutego 2003 r. podnoszone było, że "zasadą banku jest, że koszty obsługi kredytów powinna pokrywać prowizja pobrana od kredytobiorcy, od przyznanego kredytu..."). Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową, która stanowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania (art. 240 §1 pkt 4 w związku z art. 241 §2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), a to z kolei jest obligatoryjną przesłanką uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. b) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jednocześnie Sąd chciałby podkreślić, że przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła (z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł) oraz, że zasady proporcjonalnego rozliczania kosztów nie należy interpretować w oderwaniu od generalnej zasady, wynikającą z ust. 1 wspomnianego artykułu w myśl, której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy, więc oceniać pod katem ich celowości, dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe powinny rozważyć i ocenić fakt, że Bank w roku 1999 uzyskał również dopłaty do kredytów preferencyjnych (inwestycyjnych i obrotowych), których udzielił w1998 r. i czy w związku z tym w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi w roku podatkowym kosztów związanych dopłatami do kredytów udzielonych w 1998 r. (w związku z tym faktyczne koszty ich obsługi poniósł w 1998 r.) zasadę proporcjonalnego rozliczania całości kosztów poniesionych w 1999 r. można zastosować w stosunku do korzystających ze zwolnienia od opodatkowania dopłat do kredytów udzielonych przez Bank w 1998 r., a otrzymanych z opóźnieniem w roku 1999. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.